Motivos y consecuencias de las intersecciones entre rendimientos del capital e incrementos de patrimonio

Autor:Pilar Álvarez Barbeito
 
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I. CONSIDERACIONES GENERALES.

El hecho de que el capital sea uno de los factores que intervienen usualmente en la producción de rendimientos empresariales y profesionales y, además, fuente genuina de los rendimientos del capital, es precisamente el motivo de que entre ambas categorías de renta se planteen algunas dificultades de delimitación cuya solución, tal y como hemos observado, no puede alcanzarse más que a través de la nítida configuración de aquellos criterios técnicos que el propio legislador ofrece para diferenciar a los elementos patrimoniales origen de los rendimientos del capital, frente a aquéllos que colaboran en la producción de rendimientos empresariales o profesionales.

Pues bien, cuando de lo que se trata es de deslindar a los rendimientos del capital frente a los incrementos y disminuciones de patrimonio la dificultad es mayor, ya que, a pesar de que ambos tipos de rentas tienen su origen en el capital[630], la Ley del I.R.P.F. no ha especificado los requisitos que han de rodear a los elementos patrimoniales para que de éstos se deriven incrementos o disminuciones de patrimonio.

Por ese motivo, la búsqueda de las líneas delimitadoras entre esas dos categorías de rentas discurrirá por derroteros muy diferentes de los que conducían a la distinción entre los rendimientos del capital y los empresariales o profesionales. No existen ahora criterios legales objetivos que, desde un punto de vista técnico, hayan de ser interpretados en cuanto a su significado y extensión allí donde la Ley se muestra especialmente parca, sino únicamente algunos indicios que tanto la doctrina como la jurisprudencia han ido apuntando desde que los incrementos de patrimonio entraron a formar parte del concepto fiscal de renta.

En esa evolución han tenido especial incidencia las concepciones dogmáticas que se han construido sobre el concepto de renta, por lo que parece conveniente recordar, siquiera sea brevemente, algunas de las más relevantes. Ello permitirá apreciar, no sólo la influencia que aquéllas hayan podido ejercer sobre la consideración de los incrementos y disminuciones patrimoniales como manifestación de renta sujeta al I.R.P.F., sino también el origen de las diferencias de régimen jurídico que actualmente mantiene esa categoría de rentas con los rendimientos del capital, en las cuales, según veremos, se sitúa el punto de partida de los grandes problemas de delimitación existentes entre ambos tipos de rentas.

II. LOS INCREMENTOS Y DISMINUCIONES DE PATRIMONIO COMO COMPONENTES DEL CONCEPTO DE RENTA.

1. Principales teorías sobre el concepto de renta.

Habida cuenta de la relevancia que en nuestro sistema impositivo ha tenido la renta[631] como indicador de la capacidad económica de los sujetos pasivos frente a otros índices de la misma tales como el gasto o el patrimonio[632], la definición de aquélla se convirtió en una tarea de gran importancia a la que se encomendaron ya los economistas clásicos.

La observancia de los conceptos de renta elaborados por aquéllos nos servirá para apreciar la incidencia relativa que esas teorías han podido ejercer sobre la evolución del gravamen de lo que actualmente se denominan incrementos y disminuciones de patrimonio[633], al tiempo que permitirá identificar los caracteres que desde antiguo se han atribuido a esa categoría de rentas en contraposición al resto de los rendimientos que pueden generarse a partir del capital.

No obstante, ha de advertirse que hablamos de una incidencia en términos relativos y no absolutos porque, de un lado, las diversas teorías que se han llevado a cabo sobre el concepto de renta son formulaciones teóricas que, como tales, han de analizarse teniendo en cuenta las modificaciones que sobre ellas pueden operarse en virtud de las necesidades que su aplicación práctica demande[634]. Pero es que, además, sería erróneo el tratar de hallar en tales concepciones sobre la renta el único motivo determinante del gravamen de los incrementos y disminuciones de patrimonio, pues, según tendremos ocasión de apreciar, son múltiples las razones[635] que en un lugar y momento determinados pueden aconsejar su inclusión en el concepto fiscal de renta[636].

Teniendo en cuenta las reservas apuntadas, revisaremos a continuación las principales aportaciones que desde un punto de vista eminentemente económico se han realizado respecto del concepto de renta, sistematizándolas en torno a las que ya se consideran en la tradición de la Hacienda como las dos principales corrientes doctrinales que han intentado explicar esa noción. Estas son, por orden cronológico; la Teoría de la fuente y la Teoría patrimonialista, a partir de la cual se ha evolucionado hacia teorías como la que sirvió de base en Canadá para la elaboración del conocido Informe Carter o en Alemania para la configuración de la Teoría de la renta de mercado o Markeinkommentheorie.

1.A. Teoría de la periodicidad o de la fuente.

La paternidad de esta primera teoría se atribuye al alemán VON HERMANN, que construyó una noción de renta basada en el principio de determinación de la capacidad económica individual en un período de tiempo determinado, sin consumir su patrimonio personal y sin tener que acudir a financiación ajena.

Definió la renta como "el conjunto de bienes económicos o de cambio que se suman en un determinado período de tiempo al patrimonio inicial y no disminuido de una persona, la cual puede disponer del mismo con plena libertad"[637].

De las diferentes consideraciones que Hermann hace en su obra se desprende ya la presencia del elemento de la regularidad o periodicidad, inspirador de la que se ha venido denominando teoría de la fuente. A tenor de esta teoría, en la que se lleva a cabo una separación entre los conceptos de renta y patrimonio, la renta comprendería todos aquellos bienes susceptibles de valoración económica que una persona puede percibir periódicamente sin detrimento de su patrimonio personal (principio de conservación de la fuente). Se prescinde así de todos aquellos ingresos ocasionales que no procedan de actividades económicas remuneratorias propiamente dichas, esto es, que no se originen como consecuencia de una fuente humana (trabajo), de una fuente material (capital) o de una fuente mixta (actividades empresariales)[638].

Si comparamos esas palabras -con las que la doctrina resume los fundamentos de esta teoría-, con el concepto y las ideas recogidas en la obra de Hermann, es fácil apreciar que para este autor la regularidad no se asumía de manera tan férrea e inflexible como la entendieron aquéllos que, recogiendo lo fundamental de su concepto, lo sometieron a sucesivas reelaboraciones.

En este sentido, en tanto que Hermann daba entrada en su definición de renta a ingresos como los donativos, limosnas, prestaciones personales forzosas, ganancias bursátiles o premios de lotería, la mayor parte de aquéllos que acogieron su concepto para desarrollarlo se afanaron en eliminar del mismo esos ingresos que se apartaban del requisito de la periodicidad. Así, a modo de ejemplo, mientras MANGOLDT intentó trazar una línea divisoria entre renta ordinaria y extraordinaria[639], ROSCHER buscó una definición más estricta de renta, intentando alejar de la misma los ingresos de tracto único no caracterizados por la regularidad. En esta línea señaló que "el concepto de ingreso alcanza a todos aquellos bienes que se integran por vez primera en el patrimonio, incluyéndose los procedentes de donaciones, premios de lotería, herencias, etc. mientras que el concepto de renta se reduce a los ingresos derivados de una actividad económica"[640].

A.WAGNER aportó también una definición de renta donde ya aparece presente con toda nitidez el criterio de la periodicidad. Este autor señala que la renta de los sujetos se compone de "la suma de bienes económicos que, como rendimientos líquidos de una fuente fija, se le incorporan como un nuevo patrimonio en plazos determinados y de manera regular"[641]. Ahora bien, si con este concepto podrían considerarse solventados los problemas que genera el incluir entre el concepto de renta un tipo de rendimientos que, como los arriba mencionados, no proceden de una fuente fija que produce rendimientos periódicamente, la cuestión se desplaza a determinar; cuándo existe dicha regularidad; cuántas veces debe manifestarse la afluencia de un ingreso para que sea susceptible de ser calificado como periódico; o a cuánto debe ascender el promedio de las sumas ingresadas para que pueda considerarse que integra un caudal regular, mereciendo así la calificación de renta por evidenciar una cierta reiteración.

Al tiempo que esa postura se extendía aparecieron las tesis de NEUMANN, motivadas por la insatisfacción que a éste le causaba la falta de concreción de los conceptos que a la misma le servían de soporte. El eje sobre el que gira la noción de renta no está tanto en su regularidad o periodicidad, como en que proceda de fuentes periódicas o regulares[642]. Para este autor, son componentes de la renta los bienes, las unidades monetarias y las utilidades de procedencia ajena que, como consecuencia regular de fuentes duraderas, corresponden en un determinado período de tiempo a una persona, facultándola para disponer del mismo en su interés[643]. En consecuencia, no sólo merecían la calificación de rentas los flujos económicos constantes, sino también aquellos ingresos que llegan a ciertas personas de forma irregular o esporádica, tales como las recibidas por los profesionales o artistas por obra de su trabajo, se repitan o no en otras ocasiones; y, por el contrario, no lo serán los premios de lotería, las liberalidades, la dote, etc. por proceder de fuentes espontáneas y contingentes.

Sin embargo, de esa orientación doctrinal se intuye igualmente una excesiva flexibilidad terminológica, que se traduce en cierta fragilidad conceptual.

Quizá ahora el problema se plantee por la vía de definir los contornos de la expresión "fuentes perceptoras duraderas"...

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