Modificaciones en el reglamento foral del impuesto sobre sociedades. Novedades en materia de obligaciones de documentación de operaciones vinculadas

AutorGarrigues Abogados y Asesores Tributarios
Páginas1-20

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Decreto Foral 69/2009, de 28 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre ("B.O.N." nº 127 de 14 de octubre de 2009)

La Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LFIS) ha sufrido importantes modificaciones en los últimos tiempos en lo relativo a la regulación de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, si bien numerosos aspectos requerían de un posterior desarrollo reglamentario para su completa regulación, fundamentalmente, la regulación de la documentación que los obligados tributarios que realicen este tipo de operaciones deben tener a disposición de la Administración.

Mediante el Decreto Foral 69/20091, publicado el pasado 14 de octubre, además de desarrollar otros aspectos, como el procedimiento de comprobación del valor de mercado en este tipo de operaciones, determinados aspectos relacionados con el denominado "ajuste secundario" y los acuerdos de valoración previa, se incorporan al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RFIS) dichos deberes de documentación para las operaciones entre entidades vinculadas, que serán exigibles a partir del 1 de enero de 2010.

Si bien en el presente Boletín nos centraremos en la exposición de la nueva regulación reglamentaria de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, entendemos de interés reseñar, brevemente, el contenido de algunas de las modificaciones introducidas en el resto de disposiciones, algunas de ellas de indudable aplicación práctica y generalizada, que resultan de aplicación desde el pasado 15 de octubre:

* Se elimina la reglamentación de las solicitudes de los planes de reparaciones extraordinarias y de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, que desaparecen del capítulo de provisiones con la reforma introducida en la Ley Foral del Impuesto.

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Para los planes de reparaciones extraordinarias y planes de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, aprobados con anterioridad a 1 de enero de 2008, así como los planes solicitados antes de dicha fecha y con aprobación posterior a la misma, se mantendrá lo dispuesto en la regulación anterior a este Decreto Foral, es decir, los gastos derivados de dichos planes se integrarán en la base imponible en los periodos impositivos previstos en los mismos. Por su parte, los ajustes pendientes de revertir derivados de la consideración de los gastos contabilizados como gastos no deducibles por no corresponder con un plan aprobado por la Administración, se integrarán en la base imponible en los periodos impositivos en que se realicen las reparaciones o el abandono.

Se desarrollan las solicitudes de los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, los cuales pasan a considerarse como fiscalmente deducibles cuando se correspondan con un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. La solicitud debe formularse al Departamento de Economía y Hacienda con anterioridad al transcurso del plazo de tres meses siguientes a la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación medioambiental.

Para aquellos gastos en los que la fecha de nacimiento de la obligación o el compromiso de la actuación medioambiental hubiera tenido lugar en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008 y hasta el 15 de octubre de 2009 (fecha de entrada en vigor del Decreto Foral), los sujetos pasivos dispondrán de un plazo de tres meses a partir del 15 de octubre de 2009 (hasta el 15 de enero de 2010) para solicitar dichos planes de gastos correspondientes a esas actuaciones medioambientales.

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En cuanto al tema de las operaciones entre entidades vinculadas, las cuestiones más importantes que aborda el Decreto Foral en materia de valoración de las mismas (precios de transferencia) se concretan en las siguientes:

* El modo en que las personas o entidades vinculadas deben cumplir con la obligación formal de determinar el valor normal de mercado en las operaciones realizadas entre ellas.

* Los requisitos que deben cumplirse en materia de documentación de tales operaciones (así como sus exoneraciones y los casos en los que se hacen menos exigentes) y el modo en que las mismas han de satisfacerse.

* El procedimiento al que la Administración y las personas o entidades vinculadas deberán someterse para la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

* La forma en la que la Administración podrá efectuar ajustes secundarios por diferencias entre el valor pactado por las partes y el normal de mercado, así como las consecuencias fiscales de estos ajustes.

* Las reglas específicas para la deducibilidad de los gastos asociados a los acuerdos de reparto de costes celebrados entre entidades vinculadas.

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* Las condiciones para la solicitud a la Administración de la determinación del valor normal de mercado y la tramitación de dicho procedimiento (acuerdos de valoración previa de operaciones vinculadas -APA-).

A continuación se desarrollan dichas cuestiones en mayor detalle.

1. Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas

El artículo 28 LFIS establece la regla general de que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas deben valorarse por su valor normal de mercado, debiendo entenderse que éste es el que se habría acordado entre partes independientes en condiciones de libre competencia.

A estos efectos, el Decreto Foral concreta que, para determinar este valor normal de mercado, deben compararse las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables (análisis de comparabilidad). Este análisis de comparabilidad, unido a la información disponible, constituyen factores fundamentales a la hora de determinar el método de valoración más adecuado para cada transacción vinculada.

Para realizar este análisis de comparabilidad se establecen una serie de circunstancias que deberán ser tenidas en cuenta por el obligado tributario, siguiendo de manera casi literal las pautas establecidas a estos efectos por las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y Administraciones Tributarias2.

Dichas circunstancias son las siguientes:

* Las características de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

* Las funciones y riesgos asumidos, así como los activos utilizados por las partes.

* Los términos contractuales de las operaciones, teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

* Las características de los mercados u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones.

* Cualquier otra circunstancia que pueda ser relevante (citándose, como ejemplo, las estrategias comerciales).

Dos o más operaciones se entenderán equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas que afecten al precio o al margen de la operación, o cuando, existiendo diferencias, éstas puedan eliminarse mediante las correcciones que sean necesarias.

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En aquellos casos en los que no se cuente con comparables de empresas independientes, o la fiabilidad de éstos sea limitada, así como cuando se considere que alguno de los criterios anteriormente citados no es relevante para el análisis de comparabilidad, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias. En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración para el análisis de comparabilidad. A este respecto, y a falta de una mayor concreción, parece dejarse al arbitrio del contribuyente (y, por tanto, sometido al cuestionamiento de la Inspección) la apreciación de las circunstancias en las que la fiabilidad de los comparables deba entenderse limitada, así como la relevancia que en cada caso pueda tener cada uno de los factores de comparabilidad.

Por otra parte, el Decreto Foral admite la posibilidad de realizar el análisis de...

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