Modificaciones fiscales introducidas por la ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable
| Autor | Garrigues Abogados y Asesores Tributarios |
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El legislador fiscal ha aprovechado la publicación de la conocida como Ley de la Reforma Contable para incorporar una serie de modificaciones en el ordenamiento tributario, principalmente en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante, TRLIS).
Entre las novedades que afectan al Impuesto sobre Sociedades destacan las siguientes:
* Se mantiene la deducibilidad en un período de 20 años del fondo de comercio adquirido a título lucrativo y el fondo de comercio derivado de operaciones de fusión, siempre que se cumplan los requisitos pertinentes (éstos no han variado respecto de la regulación anterior), con independencia de su registro contable en la cuenta de resultados.
* Se incorporan nuevos requisitos para la deducibilidad de la depreciación de los elementos intangibles con vida útil definida.
* Se incluyen nuevos conceptos de gasto por los que la provisión que se dote al efecto no es deducible hasta que se aplique a su finalidad.
* Se establece un nuevo incentivo fiscal destinado a las entidades que cedan el derecho de uso o de explotación de patentes u otros intangibles creados por ellas mismas, consistente en una exención parcial del 50% sobre los ingresos que obtengan de su explotación.
* Se corrige, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, la redacción dada por la Ley 35/2006 al artículo 42 del TRLIS referente a la deducción por reinversión de beneficios empresariales.
Estas modificaciones y las otras que afectan a este Impuesto se describen con el detalle oportuno en este Boletín.
Por último, la Ley 16/2007 modifica el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, para incluir un aspecto que se refiere a los bienes inmuebles de características especiales. Más concretamente, se permite ahora aplicar la reducción de oficio de la base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles para los bienes inmuebles de características especiales que hayan sufrido un Page 2 incremento de su valor catastral como consecuencia de determinados procedimientos de valoración, si bien únicamente operará cuando el valor catastral resultante de la aplicación de la nueva Ponencia de valores especial supere el doble del que tuviera previamente asignado (en defecto de este valor, se tomará como tal el 40 por ciento del que resulte de la nueva Ponencia).
La Ley 16/2007 modifica muchos artículos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para adaptarlo a la nueva terminología contable. Así:
* A lo largo del articulado del mencionado Texto Refundido se cambia la expresión "dotaciones" por "pérdidas por deterioro". De acuerdo con las nuevas reglas contables, son "pérdidas por deterioro" las correcciones de valor por el deterioro reversible del inmovilizado, las inversiones inmobiliarias, las existencias, los créditos comerciales, las participaciones y valores representativos de deudas y los créditos.
* Toda referencia a "inmovilizado inmaterial" se sustituye por la de "inmovilizado intangible".
* Se introduce, junto con las referencias a inmovilizado material e inmovilizado intangible, una al nuevo concepto de "inversiones inmobiliarias" (que se contabiliza en el grupo III del Activo no corriente del balance).
La normativa contable en tramitación define las inversiones inmobiliarias como aquellos terrenos, bienes naturales y construcciones no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para (i) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o (ii) para su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Se hace referencia también en algún apartado al concepto de "activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles" (a contabilizar en el Grupo I del Activo corriente del balance). El borrador de Plan General Contable (PGC) establece que la empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se va a recuperar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
* El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:
*La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.
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La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.
Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.
Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
Se sustituyen las menciones al "valor teórico contable" por, en unos casos, al concepto de "fondos propios" y, en otros, al de "patrimonio neto".
De acuerdo con el artículo 36 del Código de Comercio (modificado por esta misma Ley 16/2007), el patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas y los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten (entre éstas, las que deriven de la aplicación del "valor razonable").
Los fondos propios constituyen una parte del patrimonio neto de una entidad, estando constituidos por el capital escriturado, la prima de emisión, las reservas, los resultados de ejercicios anteriores, otras aportaciones de los socios, el resultado del ejercicio y otros instrumentos de patrimonio propio distintos del capital, todo ello minorado en el capital no exigido, las acciones y participaciones propias, los resultados negativos de ejercicios anteriores y los dividendos a cuenta.
En las referencias a "entidades de un grupo consolidado" se indica expresamente que ello incluye a las "sociedades multigrupo".
La norma de registro y valoración octava del borrador del PGC establece que estaremos ante contrato de arrendamiento financiero cuando por las condiciones económicas del contrato se deduzca que se transfieren sustancialmente al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, presumiéndose que esto ocurre cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra.
En consonancia con ello, la nueva redacción del artículo 11.3 del TRLIS establece que se considerará arrendamiento financiero la cesión de uso de activos con opción de compra o renovación cuando ésta sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en Page 4 la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión (lo que no implica que sólo exista arrendamiento financiero en estos casos).
Por otro lado, se mantiene la regulación del tratamiento de las operaciones de "sale and lease-back", con la novedad de que se establece expresamente que estas operaciones constituyen un método de financiación.
La norma de registro y valoración quinta del borrador del PGC exige al sujeto contable apreciar si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. La vida útil será indefinida cuando no exista límite previsible al período a lo largo del cual se espera que el elemento genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
Se establece ahora (en el nuevo apartado cuarto del artículo 11 del TRLIS, antes destinado a la amortización del fondo de comercio) que las dotaciones a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
* Que el inmovilizado se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
* Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación...
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