El nuevo sistema de mínimo personal y familiar en la ley española del impuesto sobre la renta de las personas físicas y los principios constitucionales tributarios
| Autor | Víctor Manuel Sánchez Blázquez |
| Cargo | Doctor en Derecho. Profesor de Derecho financiero y tributario Universidad de Las Palmas de Gran Canaria |
| Páginas | 22-63 |
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Uno de los aspectos al que todo impuesto sobre la renta de las personas físicas acorde con el principio constitucional de capacidad económica no puede renunciar, con independencia de cuál sea el modelo teórico al que responda dicho impuesto en cada caso, es el relativo a la toma en consideración del mínimo existencial, mínimo vital o mínimo de subsistencia. Como es conocido, a través de esta figura se trata de exonerar de gravamen aquella parte de la renta del contribuyente que por ser necesaria para la subsistencia propia y la de las personas que están a su cargo no debe someterse a tributación. Se hace de este modo realidad el aforismo latino primum vivere, deinde tributum solvere1.
La legislación española de estos últimos años ha llevado a cabo esta obligada toma en consideración del mínimo existencial, fundamentalmente aunque no de forma exclusiva, a través del denominado "mínimo personal y familiar". Nuestro objetivo aquí es analizar desde esta perspectiva el aspecto más novedoso de la regulación del mínimo personal y familiar contenida en la actual Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y valorar el mismo a la luz de los principios constitucionales tributarios y de modo particular desde la perspectiva de los de capacidad económica y de igualdad. Nos estamos refiriendo al concreto instrumento técnico empleado para la aplicación del mínimo personal y familiar, que puede ser descrito, para el supuesto más común, y tal como veremos en detalle, como una deducción en la cuota "dentro de la propia cuota" por el importe resultante de aplicar la base liquidable general al importe del mínimo. Page 23
Haremos inicialmente una referencia al fundamento básico del mínimo personal y familiar en la Ley española, que se conecta con la exoneración del mínimo existencial y con los principios constitucionales en que ésta se basa (II). Tras ello mencionaremos el instrumento técnico empleado por la nueva normativa del impuesto para aplicar dicho mínimo personal y familiar (III). A continuación aludiremos al fundamento y justificación de este nuevo sistema (IV) y a las consideraciones críticas que pueden realizarse al mismo (V).
El mínimo personal y familiar, que instituyó en España con tal denominación la Ley del IRPF de 19982 y que ha continuado recogiendo con dicha terminología la Ley del impuesto de 20063, constituye el instrumento técnico fundamental a través del cual se pretende exonerar de tributación aquella parte de la renta del contribuyente que es necesaria para su subsistencia propia y la de las personas que están a su cargo4. Es decir, con el mínimo personal y familiar se Page 24 quiere esencialmente llevar a cabo la protección del que ha sido denominado mínimo existencial, mínimo vital o mínimo de subsistencia, que no se considera apto para la contribución a los gastos públicos por lo que debe quedar fuera de gravamen.
En palabras del propio legislador español de 2006, en su art. 56. 1: "El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto".
Son varios los principios constitucionales en los que encuentra su fundamento la protección del mínimo existencial o vital de las personas en el ámbito tributario y, por tanto, también, la regulación positiva del mínimo personal y familiar en cuanto instrumento básico para la realización de aquélla5. Page 25
Por un lado, y fundamentalmente, ello encuentra su justificación en el principio de capacidad económica, como se desprendía de la propia literalidad empleada en algunos preceptos de la Ley del IRPF de 19986. Parece no ofrecer ninguna duda que la capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos comienza una vez que el particular ha cubierto los gastos necesarios para su existencia personal y la de las personas que de él dependen. No constituye, por ello, manifestación alguna de capacidad económica aquella parte de la renta de una persona que se destina de Page 26 forma ineludible a la satisfacción de sus necesidades básicas y las de su familia.
Por otro lado, la exoneración del mínimo vital de las personas a efectos tributarios encuentra su razón de ser también en el principio de igualdad, cuya concreción en el ámbito tributario opera fundamentalmente a través del principio de capacidad económica. Ello porque la capacidad económica constituye la justa medida de la igualdad en este ámbito con carácter general: se está ante dos situaciones iguales en el ámbito tributario, desde una perspectiva general, cuando dos sujetos tienen la misma capacidad económica; por lo que la exoneración de aquellas rentas que no son índice de capacidad económica garantiza aquí el principio de igualdad; además, desde el punto de vista de la dimensión familiar del mínimo existencial, dos personas que obtienen la misma renta pero que tienen distintas cargas familiares no tienen la misma capacidad económica, por lo que han de tratarse de forma diferente.
La exoneración del mínimo existencial, por último, puede fundamentarse también en otros principios constitucionales: en la protección de la dignidad de la persona, que se vería afectada si no se excluyeran de tributación las rentas destinadas a los gastos de subsistencia, siendo contrario a tal principio constitucional el gravamen a las personas cuya renta no alcanza al mínimo existencial; y, en el reconocimiento del Estado social, que no sería muy acorde con el gravamen de tales rentas, sobre todo en los supuestos en que no se superara el mínimo de subsistencia, pues entonces el Estado debería intervenir sobre la misma persona de forma simultánea al cobro de sus impuestos mediante la entrega de ayudas sociales7. Page 27
No puede ignorarse, sin embargo, que el mínimo personal y familiar en la regulación normativa española no ha tenido como única finalidad la protección del mínimo existencial o vital. Por el contrario, esta regulación positiva de los mínimos ha pretendido conseguir otras finalidades. Y esto es algo que también ha de ponerse de relieve.
Debe tenerse en cuenta, así, que el mínimo personal y familiar en la Ley del impuesto de 1998 constituyó también el medio a través del cual se pretendía corregir los efectos que produce la progresividad en la acumulación de rentas cuando se tributa conjuntamente. Efectos que, en la normativa precedente, la de 1991, eran corregidos a través de la previsión de una escala especial para los supuestos de tributación conjunta, que desapareció con la regulación posterior8.
A través del mínimo personal y familiar, de igual modo, tanto en la normativa de 1998 como en la actual, se lleva a cabo la protección de diferentes finalidades sociales garantizadas constitucionalmente: es el caso, por ejemplo, de la protección a la tercera edad o a las personas discapacitadas, lo que se logra por medio de la aplicación de mayores cantidades en concepto de mínimos ante estas situaciones especiales; o, de la protección a la familia, fundamentalmente a través de la dimensión familiar del mínimo existencial, en su vertiente de ascendientes y descendientes.
En cualquier caso, como se desprende fácilmente de estos últimos supuestos, en este ámbito se plantean en ocasio- Page 28 nes dificultades en torno a la delimitación de cuándo se está ante la protección del mínimo existencial (gastos ineludibles necesarios para la subsistencia) y cuándo ante la protección de esas otras finalidades garantizadas constitucionalmente (cantidades adicionales a las mínimas de subsistencia, en concepto de ayuda para la protección de la tercera edad, de las personas discapacitadas, de la familia, etc.). La razón de estas dudas está muy conectada con el desconocimiento de los criterios de cuantificación precisos utilizados en unos u otros supuestos.
De acuerdo a lo dispuesto en el art. 56. 1 de la Ley del IRPF, tal como vimos ya con...
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