Las operaciones de liquidación (o de aplicación de los elementos cuantitativos) de los impuestos ( I ). Los elementos cuantitativos.

 
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LAS OPERACIONES DE LIQUIDACIN (O DE APLICACIN DE LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS) DE LOS IMPUESTOS (I). LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS

  1. CONCEPTO DE LIQUIDACIN

    Podemos entender por liquidación del impuesto el conjunto de opera- ciones que tienen por objeto determinar la cuantía de la prestación a pagar, o deuda tributaria.

    Hasta este momento hemos visto que la obligación tributaria tiene su origen en la realización del hecho imponible. Y en virtud de ello, la ley tributaria liga a la simple realización de éste un deber jurídico particular de pagar el tributo. Y, por ello, frente a él se le concede al ente público un auténtico derecho de crédito; a pesar de que hay muchos autores que entienden que aquel deber carece de naturaleza obligacional, es una obligación.

    Desde que se realiza el hecho imponible, ya existen tanto la obligación tributaria como el correspondiente derecho de crédito del ente público. Pero éste no puede hacer efectivo su derecho, no puede ejercitarlo y exigir el pago de la deuda tributaria mientras que ésta no está liquidada y cuantificada, y sólo por el importe en el que lo esté. Es decir, hasta este momento el ente público carece de lo que se llama «derecho de acción» para ordenar (y, en su caso, cobrar, incluso por vía coactiva) al sujeto pasivo deudor el que pague su deuda tributaria; únicamente desde que existe liquidación, ésta se constituye en el título por el que el ente público dispone ya de un procedimiento de cobro de dicha deuda, de un título para ejercitar su derecho de crédito tributario, al haberse ya, en definitiva, convertido en líquida la deuda.

    Nos encontramos así con el siguiente esquema: — La obligación tributaria nace de la ley; tiene su origen en la realización del hecho imponible.

    — Sin embargo, el derecho de crédito concreto del ente público no existe, pleno como tal derecho subjetivo (puesto que para esa plenitud le faltan aún el título para, y la posibilidad de, ejercitarlo), desde el mismo momento de la realización del hecho imponible.

    — Lo que determina que el hecho imponible surta este efecto es el ejercicio de la potestad administrativa de liquidación (o, en su caso, la autoliquidación, practicada por el propio sujeto pasivo), con la que el ente público adquiere, ya, el título en virtud del cual puede actuar, hacer efectivo su derecho de crédito (arts. 61.3 y 124 L.G.T.).

    Será por tanto, a través de ese acto de liquidación (insistimos, bien propiamente entendido, bien —impropiamente— como autoliquidación) como la Administración o el propio sujeto pasivo determinen la cuantía de esa deuda material que por tanto ya no aparecerá expresada en términos abstractos o genéricos, sino que vendrá concretada en términos numéricos, como objeto del derecho de crédito del ente público.

    Esta liquidación conlleva dos tipos de operaciones, unas jurídicas y otras matemáticas:

    Así, como operaciones jurídicas, se configuran:

    a) Calificar los hechos imponibles realizados por el contribuyente.

    b) Aplicar las normas legales que definen la llamada base imponible, esto es, como dice la doctrina francesa con un nombre expresivo, la base de cálculo: es, como veremos, la magnitud o valor definido en la ley para calcular a partir del hecho imponible, la cuota del impuesto que ha de pagar el contribuyente.

    c) En todo caso, para realizar este cálculo y pasar de la base imponible a la cuota a pagar sobre ella (cuota tributaria) hay que conocer otro elemento, también definido en la norma jurídica, el tipo o tarifa del impuesto. (Tanto el tipo como la base imponible serán estudiados más adelante.)

    Veamos un ejemplo en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Un comerciante realiza una venta de un determinado producto (un aparato electrodoméstico). Posteriormente, para proceder a sus obligaciones tributarias, deberá:

    a) Calificar esa venta. A este respecto, acudirá a la ley, que la configura como una entrega de bienes, y por tanto susceptible de dar nacimiento al impuesto.

    b) Determinar la base imponible. La ley del I.V.A. establece que ésta estará constituida por el importe total de la contraprestación recibida por la venta (en la que se incluirán los gastos de transporte, seguro, etc.). Así aplicará este precepto al caso concreto, para ver qué partidas se integran en él y se adicionan al valor de la contraprestación.

    c) Por último, atendiendo a la naturaleza del bien, determinará que tipo impositivo es el aplicable (el general o cualquiera de los reducidos, previstos en la Ley del Impuesto).

    Hasta aquí, estamos ante unas operaciones que podemos definir como jurídicas (de calificación jurídica de los hechos —la venta—, y aplicación de las normas relativas a la base imponible y al tipo impo- sitivo).

    Pero en segundo lugar será necesario proceder a la realización de unas operaciones matemáticas. Así éstas vendrán dadas por la adición de todos los importes de las contraprestaciones que integran la base imponible. Una vez establecido este valor (la base imponible), se le aplicará el tipo impositivo correspondiente (resultando la cuota tributaria).

    Vamos a seguir con el ejemplo anterior. Supongamos que el importe de la venta ha sido de 600 euros. Sin embargo, a efectos de la base imponible, será necesario adicionarle el valor del transporte, 100 euros y del seguro, 200 euros. El valor de la base será de 900 euros. Sobre esta base se aplica el tipo, tipo que teniendo en cuenta la naturaleza del bien, es del 16 por 100. Por tanto, la cuota tributaria consecuencia de la operación consistirá en el producto de ambas: 900 ¥ 16 % = 144 euros.

  2. ANALISIS DE LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DEL IMPUESTO EN LA LEGISLACION

    La cuota tributaria vendrá determinada así a través de lo que hemos denominado el procedimiento de gestión y liquidación del tributo de carácter administrativo. Y será necesario entonces proceder a analizar los dos elementos de los que depende la cuantía de esta cuota, elementos que son, sustancialmente, dos, la base tributaria y el tipo de gravamen. Vamos a adentrarnos en su tratamiento.

    A) LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTOS Y FUNCIONES

    La base imponible está regulada fundamentalmente en la L.G.T. en los artículos 47 a 54, pero principalmente en su aspecto administrativo, no en los aspectos jurídico-materiales. Podemos definirla como aquella magnitud susceptible de una expresión cuantitativa, fijada por la ley, que mide alguna dimensión económica del hecho imponible, el valor de ese hecho definido por la ley, y que debe aplicarse a cada caso concreto, según los procedimientos legalmente establecidos, a los efectos de la liquidación del tributo, determinando en principio la cuota que va a tener que pagar el sujeto pasivo en virtud del impuesto. Será entonces la ley propia de cada impuesto la que establezca la base imponible, puesto que este criterio cuantificador o magnitud del hecho imponible, necesariamente debe ser distinto en cada figura impositiva debido a la distinta naturaleza de los hechos imponibles tipificados en cada una de ellas. Así, la base imponible que mide el hecho imponible del I.V.A. (valor de la prestación) será totalmente distinta a la que cuantifica el hecho imponible del I.R.P.F. (importe de la renta obtenida por el contribuyente).

    A partir del examen de las disposiciones legales de las leyes de los distintos tributos, y de la elaboración dogmática realizada por la doctrina, podemos perfilar una serie de notas caracterizadoras del concepto de base.

    En primer lugar, la base imponible es una magnitud cuantificadora del...

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