Fiscalidad del comercio electrónico: aspectos jurídicos de la nueva administración tributaria
| Autor | Maximino I. Linares Gil |
| Cargo | Subdirector General del Servicio Jurídico Agencia Tributaria |
| Páginas | 3-26 |
La emergente sociedad de la información propiciada por la confluencia de la informática y las telecomunicaciones en la llamada telemática tiene una de sus manifestaciones más características en el comercio electrónico.
No existe todavía un concepto único y de general aceptación del comercio electrónico si bien se refiere en todo caso a actividades económicas realizadas con la intervención de medios informáticos y electrónicos que permiten una comunicación en tiempo real1 y sin necesidad de intervención física. Incluso en el ámbito europeo, la Directiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio, utiliza un concepto más amplio, el de servicios de la sociedad de información, dentro del cual el comercio electrónico sería una especie del género2. El comercio electrónico presenta una serie de rasgos contradictorios con los actuales regímenes de fiscalidad. La internacionalización de las transacciones electrónicas -que no entienden de fronteras físicas- y la ubicuidad de las telecomunicaciones da lugar a la deslocalización de los agentes económicos, lo que mal se compadece con las jurisdicciones fiscales nacionales. La digitalización de bienes y servicios antes físicos (p. e. libro) o la innecesariedad de establecimientos físicos ponen en cuestión conceptos básicos de la fiscalidad actual. La invisibilidad de las transacciones hace inútiles los tradicionales controles aduaneros. Finalmente, la facilidad de ocultación (cifrado) o simulación (pseudónimos) frustran los mecanismos de control actualmente aplicados por las Administraciones tributarias.
Estas características no sólo han causado preocupación a los gestores públicos sino que ha originado multitud de iniciativas, nacionales e internacionales, que tratan de buscar una adecuada respuesta a las dificultades planteadas, minorando los riesgos fiscales sobre la base de una serie de principios básicos3 . Entre ellos destacaríamos en este momento los de internacionalización, neutralidad, simplicidad, eficiencia, seguridad jurídica y coordinación, por la proyección que tienen en el ámbito de la gestión tributaria4 . Ahora bien, el comercio electrónico no exige únicamente adoptar determinadas decisiones de política tributaria, como puede ser mantener los criterios de lugar de realización de hechos imponibles, resolver el problema de los precios de transferencia, etc. Al mismo tiempo incide considerablemente en el plano de la gestión tributaria de una manera dual y en cierto modo paradójica.
En efecto, el comercio electrónico, por un lado, debilita alguno de los elementos básicos de la actual gestión tributaria, como sucede con la desaparición de intermediarios cuyo suministro de información es un elemento clave de control del cumplimiento de obligaciones fiscales, o con la dificultad de llevar a cabo el seguimiento de operaciones o la obtención de información.
Pero, por otro, la aplicación de los medios electrónicos, informáticos y telemáticos en la Administración tributaria permiten gestionar de una manera mucho más eficaz y eficiente el sistema tributario, facilitando el cumplimiento de obligaciones fiscales a los ciudadanos (minoración de la presión fiscal indirecta) y liberando recursos materiales y humanos para las labores de control preventivo y de comprobación (por ejemplo, con el desarrollo de la auditoría informática) .
Por otro lado, esta reconversión de la Administración y la progresiva construcción de una Administración tributaria electrónica permite que sociedad y poder público hablen un mismo lenguaje, que la Administración intervenga en los flujos de información que sea preciso para gestionar los tributos en el nuevo entorno y que pueda manejar y controlar la información. En consecuencia, la gestión tributaria en los tiempos del comercio electrónico exige y posibilita la aparición de una nueva Administración tributaria, caracterizada por el predominio de los procedimientos, actuaciones y documentos electrónicos.
Seguidamente trataremos de aproximarnos a lo que podemos denominar construcción jurídica de la Administración tributaria electrónica centrando nuestra atención en el caso particular de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, objeto de reconocimiento a nivel español y mundial por su carácter pionero en la materia.
Conviene advertir ya de entrada que, a diferencia de lo que ocurre en las relaciones jurídico-privadas, donde principios como la autonomía de la voluntad y la libertad de forma no necesitan su reformulación en los tiempos del comercio electrónico, en la esfera jurídico-publica, articulada en torno al principio de legalidad en la actuación administrativa y a la reserva de ley en cuestiones importantes tributarias y administrativas, sí surge la necesidad de adaptar algunos de los principios tradicionales o dar entrada a concepciones totalmente innovadoras.
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El documento electrónico como nuevo soporte de la gestión tributaria
Como ya hemos señalado en otro sitio la introducción de máquinas en el quehacer administrativo que sean capaces de recibir y almacenar información, reproducirla cuantas veces se antoje y enviarla por medios electrónicos supone una mutación trascendental en el vehículo que históricamente ha utilizado la Administración tributaria en la tramitación de los procedimientos administrativos, materializados en una sucesión de documentos escritos. Se hace necesario evitar que el avance tecnológico merme las garantías que para Administración y ciudadanos ha venido constituyendo la constancia documental e indeleble de los procedimientos tramitados. El tránsito de un procedimiento que se articula materialmente en torno al expediente (con sus carpetas) , integrado por documentos materiales tangibles a los sentidos humanos, a otro en el que se admiten los documentos intangibles, sólo accesibles por medios electrónicos, ajenos ya definitivamente a la autografía humana ¿al puño y letra?, exige imperiosamente arbitrar mecanismos que aseguren la autenticidad de tales documentos, junto con su integridad y conservación. Hay que superar la denominada "inseguridad congénita" del documento electrónico.
La informática y la telemática obligan a reformular el tradicional principio de escritura y a arbitrar los medios que permitan incorporar a los procedimientos administrativos en general y tributarios en particular la información obtenida, producida o remitida mediante el tratamiento automatizado, es decir, el ya denominado documento electrónico.
Hace ya casi una década que el legislador español ha establecido la base jurídica de la Administración Pública electrónica. La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LPAC) declaró en su Exposición de Motivos la necesaria y abierta incorporación de las técnicas informáticas y telemáticas en la relación ciudadano-Administración, haciéndose necesario el reconocimiento formal de la validez de los documentos y comunicaciones emitidos por vías informáticas. Se plasma esta voluntad en el artículo 45, titulado "Incorporación de medios técnicos", desarrollado mediante el Real Decreto 263/1996, de 16 de febrero, por el que se regula la utilización de técnicas electrónicas, informáticas y telemáticas por la Administración General del Estado. Dispone la norma legal citada en su último apartado que Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por las Administraciones Públicas, o los que éstas emitan como copias de originales almacenados por estos mismos medios, gozarán de la validez y eficacia de documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por ésta u otras Leyes.
El Real Decreto 236/1996 da el paso definitivo a la incorporación del documento electrónico en la actividad administrativa y establece los principios básicos de los procedimientos administrativos telemáticos:
(a) voluntariedad en su uso para los ciudadanos; (b) publicidad de programas y aplicaciones utilizados para ejercitar potestades administrativas; (c) confidencialidad de las comunicaciones ; (d) validez de las comunicaciones y notificaciones telemáticas cuando se asegure la autenticidad e integridad del documento así como la recepción; y (e) almacenamiento seguro.
En el ámbito tributario no existe una normativa que regle con carácter general ni el documento electrónico ni las comunicaciones, notificaciones y almacenamiento documental por medios informáticos o telemáticos, por lo que salvo cuando haya una norma específica aplicable habremos de estar al régimen administrativo general señalado. La anunciada Ley General Tributaria podría incorporar un precepto general de este carácter similar al contemplado en la Ley 30/1992.
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La progresiva conversión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Adminis-tración Tributaria electrónica
La progresiva incorporación en la actividad de la AEAT de las técnicas EIT (electrónicas, informáticas y telemáticas) nos permite elaborar una escala telemática de la Administración tributaria que comprendería, en cuanto a la relación los ciudadanos y en grandes trazos, los siguientes niveles externos, todos los cuales tienen como presupuesto la informatización interna con el establecimiento de un sistema de seguridad de la información5.
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Servicios de información y asistencia general
Los servicios de información general por medios telemáticos dan lugar a relaciones por medios telemáticos entre la Administración Pública y los particulares pero sin integrar formalmente un procedimiento administrativo destinado a producir un determinado acto jurídico. El derecho a la información es un derecho reconocido a los contribuyentes en la Ley 1/1998, de 26 de febrero.
En este sentido es bastante conocida la página de la AEAT abierta en la World Wide Web, donde los ciudadanos...
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