El IVA de los empresarios, profesionales y autónomos: cuestiones básicas

AutorZulema Calderón Corredor
Páginas70-83

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El objetivo de este epígrafe es analizar las cuestiones fundamentales del régimen tributario de IVA que afecta a empresarios individuales, autónomos y profesionales. Para ello se estudiará en qué consiste el Impuesto, sobre quién recae y su funcionamiento básico, para analizar más tarde las cuestiones más importantes de los regímenes de IVA que más afectan a este tipo de contribuyentes: el régimen general, el simplificado y el de recargo de equivalencia.

También se verán algunos casos prácticos con el objetivo de conocer el procedimiento de liquidación de las operaciones más comunes, así como las obligaciones formales que, en síntesis, afectan a este colectivo de contribuyentes.

4.1.1. Introducción

El Impuesto sobre el Valor Añadido (regulado por Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en adelante LIVA) es uno de los impuestos más importantes que afecta a empresarios individuales, profesionales y autónomos en el ejercicio de su actividad. Es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo, y para ello grava las entregas de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes, obligando al empresario o profesional a repercutir el impuesto al destinatario de estas operaciones, cobrándoselo junto con el precio (IVA repercutido). A su vez, el empresario o profesional tiene derecho a recuperar el Impuesto que él mismo ha soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios (IVA soportado). Dicha recuperación se efectúa ordinariamente restando las cuotas del impuesto soportado de las cuotas del impuesto repercutido a terceros. La diferencia, si es positiva se ingresa en el Tesoro Público, si es negativa, se compensa con otras positivas futuras o se pide su devolución a Hacienda.

Se trata en definitiva de un tributo que, teóricamente1, no recae sobre la actividad realizada por empresarios o profesionales, sino únicamente sobre el consumidor final, que, al no repercutir el impuesto a un tercero, no puede recuperarlo. La intervención de empresarios y profesionales en el proceso de liquidación de IVA obedece al propósito de que actúen como "recaudadores" del impuesto, colaboradores con Hacienda, que adelantan su importe por una cuantía igual al valor que añaden en cada fase del proceso productivo (de ahí la denominación de Impuesto sobre el Valor añadido). Por esta razón aunque el IVA puede no ser un coste de la actividad, sí puede tener un efecto financiero importante, especialmente en momentos en los que se tarda más tiempo en recuperar las cuotas de IVA soportado (al inicio de la actividad, en

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momentos de crisis ante descenso de las ventas) o cuando se tiene que adelantar el IVA repercutido (ya devengado) de un cliente que todavía no ha pagado la factura (o no puede pagarla).

No obstante, se puede decir que algunos empresarios y profesionales reciben el mismo tratamiento que los consumidores finales, pues al realizar operaciones interiores exentas (al no tener "consumidores finales de IVA"), pierden el derecho de recuperar el IVA que soportaron en las adquisiciones de bienes y servicios relacionadas con estas operaciones. Para ellos las cuotas de IVA soportado son un coste.

Pues bien, tal como ocurre en el IRPF para la estimación de los rendimientos netos de actividades económicas, dentro del régimen general de IVA existen regímenes especiales que afectan a empresarios y profesionales y que tienen como objetivo adaptar el impuesto a las circunstancias especiales que afectan a estos contribuyentes. Su finalidad básica es la de simplificar sus obligaciones materiales y formales, como ocurre en el caso de la EO en el IRPF, por lo que algunos regímenes especiales de IVA se coordinan con los regímenes especiales del IRPF.

En síntesis, la correspondencia entre los regímenes de estimación de rendimientos del IRPF y los regímenes especiales de IVA es la siguiente:

RÉGIMEN EN EL IRPF RÉGIMEN DE IVA
Estimación directa · General
· Bienes usados (voluntario)
· Agencias de viajes (obligatorio)
· Régimen de recargo de equivalencia (obligatorio)
Estimación objetiva · Régimen simplificado (automático-renunciable)
· Régimen de agricultura, ganadería y pesca (RAGP)(voluntario)
· Régimen de recargo de equivalencia (obligatorio)
4.1.2. Régimen general

Para empresarios y profesionales el régimen general de IVA es el que se aplica en ausencia de un régimen específico obligatorio para la actividad o si siendo alguno de aplicación, se produce la renuncia (régimen simplificado ó RAGP).

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¿Cómo tributan las operaciones principales?

Las principales operaciones de IVA realizadas por el empresario o profesional, en función del hecho imponible gravado y de la intervención de un tercero establecido o en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) son las siguientes:

OPERACIÓN TRIBUTACIÓN
1. Entregas interiores de bienes IVA Repercutido (art. 4 LIVA)
2. Entregas de bienes a la UE Exento de IVA (art. 25 LIVA)
3. Entregas de bienes al resto del mundo Exento de IVA (Art. 21 LIVA)
4. Prestaciones de servicios interiores IVA repercutido (art. 4 LIVA)
5. Prestaciones de servicios a la UE y al resto del mundo · Regla general: No sujetos (destinatario No establecido en TAI)
· Reglas especiales: IVA repercutido: servicios de inmuebles, transporte viajeros, cultura?deporte?ferias, ...en el TAI. etc. (art. 70 LIVA)
6. Adquisiciones interiores de bienes IVA Soportado (art. 4 LIVA) e IVA Repercutido (si Inversión del sujeto pasivo=vendedor No establecido)
7. Adquisiciones intracomunitarias de bienes IVA Repercutido e IVA Soportado (art. 26LIVA)
8. Adquisiciones de bienes al resto del mundo (importaciones2) IVA Repercutido (en Aduana) e IVA soportado (arts. 27-67)
9. Adquisiciones de servicios al resto del mundo (r. gral) IVA Repercutido e IVA soportado (inversión del sujeto pasivo) (art. 84.uno. 2º LIVA)
10. Pagos derivados de relaciones laborales con terceros NO sujetas a IVA

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Tipos impositivos aplicables

Los tipos impositivos de IVA vigentes en España son tres, y los bienes y servicios a los que se aplican (los vigentes en el momento del devengo) son los siguientes:

TIPO DE IVA BIENES O SERVICIOS
Reducido (10%) · Bs para alimentación humana y animal,
· Bs para actividades agrícolas, ganaderas, forestales
· Agua consumo-riego
· Medicamentos para animales
· Aparatos ortopedia-gafas-lentillas
· Viviendas-garajes-anexos (2013)
· Transporte de viajeros
· Servicios hostelería, restaurante
· Servicios agrícolas
· Bibliotecas-museos-galerías...
· Etc. (art. 91. Uno LIVA)
Tipo super-reducido (4%) · Pan-harinas
· Leche
· Queso, huevos
· Frutas, verduras, hortalizas, legumbre, tubérculos...
· Libros, periódicos, revistas...
· Medicinas
· Vehículos minusválidos
· Viviendas de Protección Oficial (VPO)
· Etc...(art. 91. Dos LIVA)
Tipo general (21%) Al resto (art. 90 LIVA)

Base imponible

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Estos tipos impositivos se aplican sobre la base imponible (arts. 78-81 LIVA), concepto que incluye el importe total de la contraprestación, esto es, además del precio, los gastos accesorios y los descuentos que, en su caso, se hayan aplicado (no incluye los intereses por aplazamiento ni los suplidos).

Decíamos antes que aunque el IVA puede no ser un coste para el empresario (porque obtenga la devolución del IVA soportado), supone un coste financiero por el tiempo que tarda en recuperar las cuotas de IVA soportado (porque no tiene I VA repercutido con las que compensarlas) o por las cuotas de IVA repercutido que tiene que ingresar en operaciones comerciales que en ese momento están pendientes de cobro. Pues bien, este coste se incrementa cuando existe morosidad o impago en sus créditos comerciales, pues la Ley no permite modificar la base imponible por el importe de...

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