El IVA en el comercio electrónico

Autor:Joan Hortalà i Vallvé Tax Senior
Cargo:Manager Landwell-PricewaterhouseCoopers Inspector de Hacienda del Estado en excedencia
Páginas:27-60
RESUMEN

SUMARIO. I. Introducción. 1. Operaciones on-line vs. operaciones off-line. II. IVA. 1. Consideraciones generales en torno a la aplicación del IVA en el comercio electrónico. 2. El concepto de “lugar de realización” del hecho imponible. 3. Calificación de las operaciones en el comercio electrónico. 4. Distintas soluciones y la propuesta de Directiva. A) La... (ver resumen completo)

 
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  1. Introducción Los sectores tecnológicamente punteros, como las telecomunicaciones y la informática, se han desarrollado a tal velocidad en la última década que ni las legislaciones más ágiles han logrado ofrecer una regulación adecuada en plazo. Los últimos avances de esta revolución tecnológica pueden ser muy relevantes en el ámbito fiscal al poner en jaque la seguridad jurídica, así como los principios esenciales sobre los que se asienta la fiscalidad interna, y más intensamente si cabe, sobre los de la internacional. Sin duda, el mejor ejemplo de esta nueva fase de la revolución tecnológica lo constituye Internet, la red internacional de comunicación telemática.

    Cualquier bien susceptible de ser digitalizado puede ser fácil y rápidamente objeto de transmisión telemática utilizando Internet. Ciertos bienes inmateriales, como el software, disponen de esta característica por sí mismos, por lo que fueron los primeros en transmitirse por la red. Con posterioridad, se han digitalizado otros bienes, tradicionalmente considerados mercancías (debido a la confusión habitual entre un bien inmaterial y su soporte) como la música, las películas o la información. En la web, los servicios viajan aún mejor que los productos: las diferencias de usos horarios, o el costo de la mano de obra pueden de este modo optimizarse.

    Los modernos instrumentos de comunicación como Internet permiten, a quienes los emplean, multiplicar su propia actividad comercial y con ella sus beneficios. Debería pues esperarse un incremento de los ingresos fiscales del Estado que pueda gravar esas rentas. Sin embargo, dada la facilidad con la que los bienes inmateriales son intercambiados en Internet, las operaciones transfronterizas pueden llevarse a cabo sin control alguno. En estas circunstancias, las posibilidades de planificación fiscal internacional aumentan debido al vacío legal existente y a la falta de acuerdo entre Administraciones fiscales acerca del tratamiento que debe darse al comercio electrónico, alcanzándose a menudo a soluciones distintas en función del soporte del comercio, ya sea este tradicional o telemático.

    Con la revolución de las telecomunicaciones aumenta la movilidad del capital, provocando un aumento en la sensibilidad a las diferencias de tratamiento fiscal, lo que en definitiva puede llevar a que la elección del lugar desde el que se desarrolle una actividad sea elegido atendiendo a criterios tributarios1. El presumible resultado final será un aumento de la presión fiscal sobre las bases menos móviles, en particular el trabajo, que permita mantener el nivel de ingresos fiscales. La falta de implantación física del sistema, el imposible rastreo de la información, la desaparición de los intermediarios que simplemente ofrecen una interconectividad al sistema, impiden establecer ningún tipo de control acerca de la información que circula por la red. Es pues necesario que el Derecho financiero se dote de nuevos instrumentos que permitan a los contribuyentes calcular el coste fiscal que lleva aparejada una determinada operación o actividad electrónica.

    1. Operaciones on-line vs. operaciones off-line Una de las primeras cuestiones a tener en cuenta es la distinción entre operaciones on-line, y off-line. Las primeras son aquellas en las que toda la operación se efectúa por vía electrónica, tanto el pedido o solicitud del bien o servicio, como la entrega o la prestación (p. e. información digitalizada, sean textos, imágenes, sonidos, programas informáticos, etc. ). Las operaciones off-line son aquéllas en las que únicamente el pedido o solicitud se efectúa por vía electrónica, en tanto que la entrega o prestación tiene lugar por cualquier otro medio no electrónico (p. e. cualquier bien o servicio financiero, de consulta o publicidad adquirido por Internet pero entregado por correo ordinario) . Las consecuencias fiscales en uno y otro caso son bastante distintas pues para las segundas, lo único electrónico es el pedido o solicitud del producto o servicio, lo que en definitiva no altera esencialmente la cuestión en relación a las operaciones tradicionales de venta a distancia, en las que dicho pedido se realiza por vía telefónica o por fax2 . Las operaciones on-line surgen a partir del desarrollo tecnológico que permite digitalizar los productos o servicios objeto de la misma. Digitalizar no es más que la posibilidad de convertir en sistemas binarios dichos productos o servicios y por tanto hacerlos susceptibles de transmisión a través de las líneas de telecomunicaciones, desde un ordenador a cualquier otro, con tal que dispongan de sendos módems de conexión y del software necesario. En estas operaciones incluso el sistema de pago realizarse de forma electrónica o convencional. El presente trabajo se estructura en torno a dos bloques, por un lado se abordan las cuestiones sustantivas del IVA en materia de operaciones realizadas de forma telemática (sin perjuicio de otras de naturaleza formal como las obligaciones de registro directamente relacionadas con la aplicación propia del impuesto) y a continuación se comentan las posibilidades de admisión de facturas emitidas telemáticamente.

  2. IVA

    1. Consideraciones generales en torno a la aplicación del IVA en el comercio electrónico

      El impacto del comercio electrónico sobre los sistemas fiscales no se limita a las figuras tributarias propias de la imposición directa, sino que las relativas a la indirecta también sufren en sus estructuras los retos que plantea esta nueva forma de realizar los intercambios comerciales. No en vano, el comercio electrónico es ante todo comercio, y por tanto las primeras figuras tributarias sometidas a riesgo son las que recaen sobre el consumo. En un área como la del Euro, en que la transparencia de precios es absoluta, el comercio internacional pierde sus tintes tradicionales para asemejarse cada vez más al estrictamente doméstico, y en este marco, el electrónico, surge como la opción más cómoda para su realización. A ello se añade que Internet ofrece la posibilidad de efectuar una prestación de servicios enteramente on-line sin que exista necesidad alguna por parte del suministrador de disponer de un establecimiento permanente en el país en el que reside el adquirente. Es obvio pues que esta situación puede favorecer comportamientos destinados a eludir figuras tributarias como el IVA.

      El análisis que se desarrolla a continuación centra su atención fundamental en el IVA, y en particular en su aplicación en las operaciones internacionales, donde ya es de por sí más difícil de gestionar que en aquellas estrictamente domésticas, por lo que resiente en mayor medida los efectos nocivos que se derivan del comercio electrónico3.

      Consciente del peligro que supone el comercio electrónico para la efectiva aplicación del IVA, la Comisión europea ha reaccionado con diversos documentos de trabajo como son las Comunicaciones "Comercio electrónico y fiscalidad indirecta"4 e "Iniciativa europea de comercio electrónico"5. En ellos la Comisión había afirmado que las normas comunitarias establecidas en el campo de la fiscalidad indirecta, y en particular del IVA, son idóneas para ser aplicadas al comercio electrónico, si bien reconocía la necesidad de evaluar el impacto para determinar si y en que medida la legislación en vigor debe ser adaptada. Sin embargo y pese a este planteamiento de preservación del actual régimen jurídico, es necesario analizar dos grandes aspectos que plantean serios problemas de viabilidad del vigente modelo de imposición indirecta, el primero referido a las reglas de localización del hecho imponible, y el segundo acerca de la calificación de las operaciones, esto es de los criterios que delimitan la cada vez menos nítida frontera entre bienes y servicios.

      La necesidad de adaptación se reflejó por fin, en junio de 2000 con la aprobación de una Propuesta de Directiva para modificar la sexta Directiva IVA (77/388/CEE) 6 respecto del régimen del IVA aplicable a algunos servicios prestados por vía electrónica.

      Si dicha propuesta, tal y como es previsible, es adoptada por el Consejo de la Unión, en los próximos meses las legislaciones de los Estados miembros de la UE deberán recepcionarla. Las modificaciones esenciales afectan a los preceptos reguladores de prestaciones de servicios y sujetos pasivos, en relación con la cesión de bienes digitalizados (software, música, etc. ) a través de Internet.

      La Comisión propone modificar el art. 9 de la citada Directiva para que los servicios on-line prestados a través de Internet se sometan a imposición en la Unión Europea en el caso en que se destinen al consumo interno, mientras que no serían gravados en caso de que el servicio prestado por un operador comunitario fuese objeto de consumo fuera de la Unión.

      Asimismo y en materia de calificación, la Comisión propone que cualquier operación que se realice utilizando exclusivamente redes telemáticas (operaciones on-line) reciba la calificación de prestación de servicios.

      Veamos no obstante, antes de estudiar en detalle el probable marco jurídico regulador de la fiscalidad indirecta en Europa una vez aprobada la Propuesta de Directiva, cuáles son los problemas esenciales que plantean las operaciones realizadas de forma telemática.

    2. El concepto de "lugar de realización" del hecho imponible

      La aplicación de cualquier norma jurídica requiere ante todo un territorio que determine el régimen jurídico que le corresponde. Por supuesto, el IVA no es una excepción, y sus normas reguladoras contemplan una serie de reglas para determinar qué Estado detenta la soberanía fiscal para someter a imposición una determinada operación. En este sentido la legislación española (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) , de conformidad con las prescripciones comunitarias, en concreto con el art. 9 de la VI Directiva IVA (77/388/CEE) , dispone los criterios que rigen en materia de lugar de realización del hecho imponible (Título III, arts. 68 a 74) .

      La regla general para...

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