La sucesión iure transmissionis, el concurso de delaciones en un mismo heredero y el impuesto de sucesiones
| Autor | Antonio Monserrat Valero |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Civil-Universidad de Barcelona |
| Páginas | 1037-1070 |
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El artículo 1.006 del Código Civil concede a los herederos de un heredero que muere sin aceptar ni repudiar la herencia el mismo derecho que éste tenía a aceptarla o repudiarla. Se produce, ope legis, una transmisión del ius delationis del primer heredero a los de éste. Estamos, pues, ante dos sucesiones. La de un primer causante en favor de su heredero, que muere sin repudiar ni aceptar la herencia, y la de éste, segundo causante, en favor, a su vez, de sus propios herederos. Estos, transmisarios, si aceptan la herencia del segundo causante, transmitente, reciben, ínsito en ella, el derecho a aceptar o a repudiar la herencia del primer causante y pueden ejercitarlo en uno u otro sentido. Pero lo que no pueden hacer es repudiar la herencia del transmitente y aceptar la del primer causante, ya que sólo pueden adquirir ésta en virtud del ius delationis que se encuentra en la herencia del Page 1038 transmitente y si repudian ésta ya no reciben el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante ínsito en ella.
La sucesión iure transmissionis plantea, entre otras, la cuestión de si el transmisario sucede al primer o al segundo causante. ¿Se puede decir que el transmisario es heredero directo del primer causante en la herencia de éste o, por el contrario, sólo es heredero del transmitente, también por lo que se refiere a la herencia del primer causante? La doctrina no es unánime en la respuesta a esta cuestión. Se ha dicho que la doctrina dominante 1 piensa que el transmisario es heredero del segundo causante y no del primero. Incluso Albaladejo 2, defensor de la postura contraria, en un trabajo publicado en 1952, llegó a admitir que su posición era minoritaria. Pero hay que advertir, que, al menos por lo que respecta la doctrina española, a partir de dicha fecha han surgido un buen número de opiniones 3 que se inclinan por la postura que se había calificado de minoritaria y que sugieren la necesidad de replantear la valoración de mayoritaria o minori-Page 1039taria de dichas opiniones para concluir, quizá, con Hernández Valdeolmillos 4 que, actualmente, la generalidad de la doctrina sigue la teoría de Albaladejo.
La consideración de un problema concreto me ha llevado a plantear de nuevo esta cuestión. En esta ocasión el problema no es de índole civil, sino fiscal: el impuesto de sucesiones. Pongamos un ejemplo. Un matrimonio sufre un accidente de coche. El marido fallece inmediatamente y la mujer es ingresada en el hospital en un estado crítico. El testamento del marido designa como heredera a la mujer. Su único hijo ha recibido la legítima en vida. La mujer fallece a la semana del accidente sin haber aceptado ni repudiado la herencia del marido. El heredero de la mujer es el único hijo de ambos. El hijo acepta la herencia de la madre y, en virtud del ius transmissionis, la herencia del padre. Pues bien, la cuestión de si el transmisario -el hijo- adquiere la herencia del primer causante -el padre- directamente de éste o del transmitente -la madre- tiene una enorme trascendencia fiscal. Podemos pensar en una alternativa triple de liquidación del impuesto de sucesiones:
1) Poniéndonos en la situación más gravosa para el contribuyente, si se partiese de que el hijo sucede, también en la herencia paterna, a la madre, tendríamos que concluir que ha habido una doble transmisión de la herencia paterna: primero del padre o la madre y, después, de la madre al hijo. En efecto, como dice Lacruz 5, al ejercer el transmisario el ius delationis, aceptando la herencia del primer causante, «la herencia transmitida recae en la del transmitente». Lo cual implica que el tránsito de los bienes del padre al hijo se haría en dos fases y cada una de ellas se vería sujeta a la liquidación del impuesto de sucesiones. Con el agravante de que en la segunda transmisión, al sumarse el valor de la herencia paterna al valor de la materna, el tipo impositivo será mayor que el que corresponde en la primera transmisión.
2) Aun partiendo de que el transmisario sea heredero del segundo causante y no del primero, se podría defender que, en cuanto a la herencia paterna, ha habido una única transmisión y, por tanto, sólo se vería sujeta a una única liquidación del impuesto de sucesiones, pero lo que no se podría evitar es que el valor de la herencia paterna se sumase al valor de la herencia materna, originando una base liquidable más alta, sujeta a un tipo de gravamen superior. El argumento para defender una sola liquidación del impuesto de sucesiones por la herencia paterna es que la madre no llega a adquirir la herencia paterna en ningún momento, sino el ius delationis y por Page 1040 esta adquisición no habría de tributar. Aunque si consideramos que el ius delationis tiene un valor patrimonial este argumento perdería fuerza. Lo que sucede es que desde un punto de vista práctico de política fiscal quizá sería poco equitativo en un caso como éste proceder a una doble liquidación del impuesto de sucesiones.
3) En cambio si partimos de que el transmisario hereda directamente al primer causante por la adquisición de los bienes paternos, la herencia paterna sólo daría lugar a una única liquidación del impuesto de sucesiones, independiente de la liquidación del impuesto de sucesiones correspondiente a la herencia materna.
Un ejemplo numérico nos ayudará a calibrar la importancia de la cuestión. Imaginemos que el valor de la herencia del padre es de 20 millones y el de la herencia materna otros tantos. Advirtamos ahora que este impuesto 6 tiene la particularidad de que la cuota tributaria no es la cuota íntegra, es decir, la que resulta de aplicar el tipo impositivo a la base liquidable, sino que a la misma se habrá de aplicar un coeficiente multiplicador que varía según el grado de parentesco entre causante y heredero y el patrimonio preexistente del sucesor. Esto tiene su trascendencia como veremos más adelante, pero en este primer ejemplo, para simplificar las cosas se ha partido de un supuesto en que el coeficiente multiplicador es 1. Se han tomado las tarifas vigentes en el momento de elaborar este trabajo del impuesto de sucesiones (las aprobadas por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1992). Las cuotas a pagar por dicho impuesto serán las siguientes:
Alternativa 1: Se entiende que el transmisario (hijo) hereda sólo al segundo causante (la madre) y hay dos liquidaciones del impuesto de sucesiones:
a) En primer lugar habría que liquidar el tránsito de los bienes del primer causante (padre) al segundo (madre):
Base imponible: 20.000.000.
Base liquidable: 20.000.000 - 2.386.000 (reducción en la base imponible que el artículo 20.1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones concede a las adquisiciones por el cónyuge) = 17.614.000.
Cuota: Por las primeras 11.930.000, 1.368.968.
Por el resto: 5.684.000 al 16,15 por 100, 917.966.
Total: 2.286.934 (tipo medio 12,98 por 100).
Page 1041b) En segundo lugar el tránsito de los bienes del segundo causante (madre) al transmisario (hijo). Habría que sumar al valor de la herencia materna, los veinte millones de la del marido.
Base imponible: 40.000.000.
Base liquidable: 40.000.000 - 2.386.000 = 37.614.000.
Cuota: Por ias primeras 23.850.000, 3.446.028.
Por el resto: 13.764.000 al 21,25 por 100, 2.924.850.
Total: 6.370.878 (tipo medio 16,94 por 100).
Total a ingresar: 2.286.934 + 6.370.878 = 8.657.812.
Alternativa 2: El transmisario (hijo) hereda del segundo causante (la madre), pero hay una única liquidación del impuesto de sucesiones.
En este supuesto las cuotas a pagar por el impuesto de sucesiones se reducirían a la letra b de la alternativa 1, es decir: 6.370.878.
Alternativa 3: Se entiende que el transmisario (hijo) sucede al primer causante (padre) y al segundo (madre), a cada uno en su herencia.
En esta alternativa hay dos sucesiones independientes cada una de las cuales está sujeta a su correspondiente liquidación del impuesto de sucesiones. Como hemos supuesto un valor igual en las dos herencias, la cuota a pagar será igual en ambos casos.
Base imponible: 20.000.000.
Base liquidable: 20.000.000 - 2.386.000 = 17.614.000.
Cuota a pagar: Por las primeras 11.930.000, 1.368.968.
Por el resto: 5.684.000 al 16,15 por 100, 917.966.
Total: 2.286.934 (tipo medio 12,98 por 100).
Cuota a pagar por las dos sucesiones: 2.286.934 x 2 = 4.573.868.
Si comparamos la alternativa 3 y 1 veremos que la diferencia entre ambas no está sólo en que en ésta hay que pagar dos veces el impuesto de sucesiones por la herencia paterna -por la transmisión del padre a la madre y por la de ésta al hijo-. Si así fuera bastaría con sumar a los 4.573.868 de la alternativa tres, la cuota a pagar por una nueva transmisión de la herencia paterna que según hemos calculado es 2.286.934, lo que daría 6.860.802 pesetas, cifra inferior a la que realmente hay que ingresar. A dicha diferencia hay que añadir otra: al sumarse la herencia paterna y materna, dando una base imponible más alta, se aplican unos tipos más altos que afectan tanto a lo que sería la segunda transmisión de la herencia paterna como a la transmisión de la herencia materna. Así, en dicha alternativa uno, la cuota a pagar total asciende a una cantidad...
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