Fiscalidad en el ITP de algunas transmisiones entre cónyuges a la disolución del matrimonio
| Autor | Carmelo Agustín Torres |
| Cargo | Notario |
| Páginas | 127-136 |
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DOCTRINA GENERAL
La norma básica que hemos de tener constantemente en cuenta a lo largo de este trabajo es el art. 45 I B.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP) aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 del tenor literal siguiente: «Artículo 45. Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente ley (Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados) serán los siguientes:
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B. Estarán exentas...
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Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales».
Este precepto, que repite el anterior del Texto Refundido de 6 de abril de 1967 y el de 1980, venía siendo pacíficamente interpretado por la doctrina y aplicado sin problemas por la práctica administrativa en el sentido literal de sus palabras:
Exención en el ITP de los desplazamientos de bienes y derechos:
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Desde el patrimonio privativo de los cónyuges al común o consorcial de la sociedad conyugal formada por éstos.
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Desde el patrimonio de la sociedad conyugal al privativo de los cónyuges.
De esta forma, podían realizarse estas transmisiones o desplazamientos sin coste en el ITP lo que se entendía como una muestra del apoyo fiscal a la familia.
La exención, en cambio, no se extendía:
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A los desplazamientos entre patrimonios privativos de los cónyuges sin pasar por el común o consorcial.
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A los desplazamientos entre los patrimonios privativos de los terceros ajenos a la sociedad conyugal y el privativo de los cónyuges o el común o consorcial de la sociedad conyugal formada por estos.
Es útil entender desde el principio que los desplazamientos patrimoniales declarados exentos por la Ley del ITP (aportaciones, adjudicaciones en pago de aportaciones y transmisiones en pago de gananciales) son considerados como onerosos por la ley fiscal porque se realizan a cambio de una contraprestación. Lo que ocurre es que las contraprestaciones no se producen simultánea e inmediatamente.
La contraprestación de la aportación inicial de cada cónyuge consiste en la adjudicación equivalente que se concreta en el momento de la liquidación del régimen matrimonial, ya sea por cambio del mismo o por ruptura del vínculo conyugal. Y a su vez la contraprestación de la adjudicación final ya ha sido entregada previamente y consiste en la aportación anterior.
Por eso, en la doctrina tradicional del ITP se entendía que la exención no podía aplicarse nunca a los regímenes matrimoniales de separación de bienes en que no existen aportaciones iniciales ni adjudicaciones finales.
Esta consideración fiscal de transmisión onerosa a efectos del ITP (lo que supone incompatibilidad conceptual con las transmisiones gratuitas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ISD) no ha de coincidir necesariamente:
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Con los criterios fiscales establecidos en normas de otros tributos por el principio de estanqueidad tributaria, recordado y aplicado constantemente desde la Administración, según el cual cada tributo se rige por normas independientes a veces con contradicciones lógicas y sistemáticas y en que el derecho común es considerado como supletorio en último grado (artículo 9 de la Ley General Tributaria, LGT).
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Con los criterios de las leyes civiles sustantivas y en especial los del artículo 1261.3 y 1274 del Código Civil, en que se exige la concurrencia de causa en los contratos y se entiende por ella en los contratos onerosos la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera y en los de pura beneficencia la mera liberalidad del bienhechor. Esto puede llevarnos a sostener que fuera del criterio descriptivo del artículo 1274 del Código Civil, en el campo del ITP las aportaciones iniciales y las adjudicaciones finales son consideradas siempre como onerosas sin que sea necesaria la expresión de la causa, que por otra parte según el artículo 1277 del Código Civil se presume que existe y es lícita aunque no se exprese en el contrato.
Pero esta línea tradicional de interpretación y aplicación de la exención ha sido combatida últimamente desde dos posiciones distintas y con objetivos diferentes, referentes una a las aportaciones de los cónyuges y la otra a las adjudicaciones a su favor a la disolución o ruptura del vínculo:
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De un lado, y con finalidad recaudatoria «pro-Fisco» por la Resolución de la Subdirección General del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos del Estado en 8 de septiembre de 1992, atendiendo una consulta de la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Asturias, que después de una larga y no muy clara argumentación llega a declarar que «Si uno de los cónyuges conviene y el otro acepta, en virtud de la libertad de pacto actualmente establecida en el artículo 1323 del Código Civil, aportar bienes a la sociedad de gananciales... lo que están haciendo es transmitir la propiedad de estos bienes o de una parte de los mismos. Y aunque hoy día todo ello está permitido y lo pueden realizar, bien a título gratuito, bien a título oneroso, para ninguno de estos supuestos está prevista la aplicación de exención alguna, ni en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni tampoco en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados...».
Y establece las siguientes conclusiones: «Primera: La exención establecida en el artículo 48 (hoy 45) I.B.3 del texto refundido del Impuesto del ITP no es aplicable a las aportaciones que un cónyuge realice de sus bienes propios a la sociedad de gananciales con el resultado que los bienes aportados se conviertan en bienes gananciales de la sociedad conyugal Segundo: esta operación de aportación, deberá tributar, bien por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en concepto de negocio jurídico intervivos y gratuito equiparable a la donación, o bien por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados, como transmisión patrimonial onerosa, en función de la naturaleza gratuita u onerosa que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga la adquisición del incremento de patrimonio a que da lugar la conversión del bien propio del otro cónyuge en bien ganancial del matrimonio».
Criterio que ha sido confirmado de forma invariable y contumaz por varias resoluciones de la de Dirección General de...
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