La aplicación en el IRPF de la reduccion del 50% en el rendimiento de capital inmobiliario: normativa civil versus normativa tributaria
| Autor | Juan Bravo Baena |
| Cargo | Cuerpo Técnico de Hacienda Delegación de la AEAR de Jaén |
I. CUESTIONES INTRODUCTORIAS
-
BREVE PLANTEAMIENTO DE LA PROBLEMÁTICA DE LOS ARRENDAMIENTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La vivienda es sin lugar a dudas una de las fuentes de recursos tributarios más importante para la Hacienda Pública del país, tanto en su ámbito estatal, cuanto autonómico y local (situación que creemos no admite lugar a dudas) y otra situación que tampoco genera dudas actualmente es que el arrendamiento se plantea como una alternativa poco sólida para cubrir la necesidad de vivienda de los españoles por oposición a la adquisición de la misma, que dicho sea de paso cada día que pasa se plantea más difícil ya que sus precios están dificultando el acceso a la compra por los jóvenes puesto que año tras año recogen las estadísticas subidas del 15, 16 y 17 %, frente a las expectativas más negativas en cuanto a la tan conocida y publicitada "burbuja inmobiliaria" que vaticinaban la caída de los precios, todo ello nos pone en nuestra opinión ante la necesidad de analizar la situación de la fiscalidad actual de los rendimientos de capital inmobiliario y concretamente de aquellos derivados del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda.
En primer lugar haremos mención de las modificaciones procedentes de la Ley 46/2002, de 4 de Junio de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, en referencia a dichos rendimientos de capital inmobiliario y que persisten en el Texto Refundido de la Ley reguladora de este Impuesto:
-
En el punto relativo a los gastos deducibles, que son aquellos que nos van a permitir minorar el rendimiento obtenido, nos encontramos en primer lugar con la posibilidad de deducción de los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, con el único requisito, de que se inviertan realmente en la adquisición o mejora (artículo 21.1.a. TRLIRPF y art. 12.a. del Reglamento del IRPF) y que a diferencia de lo recogido en la redacción anterior, en la cual se establecía un límite (como máximo el de la cuantía del rendimiento integro obtenido por la cesión de cada inmueble), en la nueva redacción dicho límite se ha suprimido.
-
La segunda modificación que quizá absorbe el efecto positivo de los gastos deducibles vía intereses para el contribuyente es la no-posibilidad de la obtención por el mismo de rendimientos negativos lo que genera sin ningún genero de dudas, discriminación de este tipo de rendimientos frente a otros que sí lo admiten entiéndase por ejemplo los mismos rendimientos pero obtenidos a través de la modalidad de actividad económica, lo cual nos permite generar un rendimiento negativo que se va a poder compensar con otras rentas positivas obtenidas en el periodo impositivo. También se le niega la opción de compensación de esos rendimientos negativos; aunque fuera con los futuros rendimientos positivos de capital inmobiliario de ejercicios posteriores ,no facilitando una situación similar a la que se recoge en el TRLIRPF por ejemplo para los planes de pensiones cuando en un año no podemos aplicar la totalidad de la aportación, el exceso de ese año se nos facilita la opción de aplicarlo en los cuatro años siguientes. Entendemos que con este tratamiento coloca al arrendador en una situación de desigualdad en el cálculo de estos rendimientos con respecto a otras fuentes de rentas, que en absoluto beneficia el mercado de alquileres, tal como parecía ser la intención manifestada en la Exposición de Motivos por el legislador.
-
Respecto al régimen de amortización, el porcentaje del mismo se aumenta del 2 al 3 por ciento y la base de amortización deja de ser el coste satisfecho y pasa a ser el mayor de dos valores en el caso de inmuebles: el coste satisfecho o el valor catastral.
-
Tras esta breve exposición de las principales modificaciones y apoyado en las ideas que expondremos posteriormente nos atrevemos a cuestionar si realmente la Ley 46/2002 supuso una mejora real para los arrendadores o más bien un paso atrás en su tributación. En nuestro convencimiento está que el único punto que realmente beneficia a los arrendadores (aparte de la amortización que tiene una repercusión pequeña en el cálculo total del rendimiento) es la creación de esta reducción del 50 por ciento del rendimiento neto recogida en el artículo 21.2 del TRLIRPF. Pero que a su vez y tal como se expone a lo largo del trabajo, su aplicación plantea una enorme problemática de interpretación del concepto "arrendamiento de inmueble destinado a vivienda".
Es conveniente describir brevemente la evolución que tuvo el artículo 9 del Proyecto de Ley de Reforma Parcial del IRPF de 4 de Junio de 2002 durante el trámite parlamentario hasta llegar al texto definitivo, ya que la redacción original del apartado 2 del artículo 20 recogía una reducción general del 15% para todos los arrendamientos de inmuebles urbanos destinados a vivienda.
Con posterioridad, la Nota Informativa de 21 de Junio de 2002 de la Dirección General de Tributos sobre la Reforma del IRPF y de otros impuestos directos contemplaba la mencionada reducción del 15%, pero se ampliaba al 40% de los rendimientos íntegros para los alquileres que cumplieran los siguientes requisitos:
-
Que el contrato de alquiler se hubiera celebrado entre el 19-04-2002 y el 31-12-2004. La reducción se practicaría sólo durante los ejercicios 2003 a 2007. Si el contrato de alquiler se hubiera celebrado en el año 2004, la reducción se practicaría en dicho periodo impositivo y los cuatro siguientes.
-
Que el bien inmueble urbano se hubiere destinado a vivienda.
-
Que el bien inmueble urbano hubiera generado rentas inmobiliarias imputadas a las que se refiere el art. 71 de esta Ley, durante al menos, los seis meses anteriores al 19 de Abril de 2002, o que fueran de inmuebles de nueva construcción o rehabilitados en los términos previstos en el RIRPF (art. 52.5), es decir que cumplieran cualquiera de los siguientes requisitos:
- Que las obras de rehabilitación hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el RD 1186/1998.
- Que las obras tengan por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición si se hubiere efectuado esta durante los dos años anteriores a la rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de la rehabilitación.
-
Que los rendimientos se hubieran declarado por el contribuyente. Esto implica que si los rendimientos no han sido declarados por el mismo y son descubiertos por las actuaciones de comprobación o investigación de la AEAT, el contribuyente no podrá beneficiarse de esta reducción adicional.
Más tarde, en el texto del Proyecto de Ley de Reforma Parcial del IRPF aprobado por el Pleno de Congreso de los Diputados del día 3 de Octubre de 2002, BOC de 9 de Octubre, figura, en su artículo décimo, destinado a dar nueva redacción al artículo 20 de la LIRPF, que se ocupaba de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, al final del apartado 2 del citado precepto, que "en el supuesto de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos destinados a vivienda, el rendimiento íntegro se reducirá en un 40%".
Desaparecía la reducción del 15%; primeramente recogida como general, y quedaba únicamente la del 40%, que con anterioridad sólo era aplicable en determinados supuestos, como los de reducción a practicar sobre el rendimiento integro derivado del arrendamiento de inmuebles urbanos destinados a vivienda.
Tampoco fue la opción elegida finalmente y que recogió el texto de la Ley 46/2002, ya que en el Senado se produjo un profundo cambio sobre la mencionada reducción. En primer lugar se eliminó del artículo 20 LIRPF, dedicado a los rendimientos íntegros, y se situó como apartado 2 del artículo 21 de la misma Ley, el cual se ocupa de los gastos deducibles y las reducciones.
También como vemos cambió la cuantía sobre la que se aplica el porcentaje, la cual pasa a ser el rendimiento neto, en lugar del íntegro como hasta ahora. Esta nueva situación justifica el cambio de emplazamiento de esta reducción del artículo 20 al 21de la LIRPF.
Con la aplicación de la mencionada reducción sobre el rendimiento neto se produce, en nuestra opinión, un peor trato de dichas rentas, ya que, generalmente, el rendimiento neto será considerablemente inferior al íntegro y, además, se puede dar la circunstancia de que el importe máximo de los gastos sea mayor que el rendimiento íntegro y por ello el rendimiento final sea cero, con lo que no se llega a reducir cuantía alguna por este concepto.
Por otro lado, tiene lugar un aumento del porcentaje de reducción del 40 al 50 por ciento, pero aquel aplicable sobre el rendimiento íntegro y éste sobre el rendimiento neto, lo que en la práctica no supondrá, en la mayoría de los casos, un aumento de la cuantía reducida debido a que el 40 por ciento del rendimiento íntegro generalmente será mayor que el 50 por ciento del neto, con lo que el cambio final no supondrá una mejora, salvo excepciones.
Este cambio tan profundo debido principalmente a las innumerables modificaciones del texto inicial es lo que ha provocado a nuestro entender que se haya quedado quizá un poco simple la redacción final de la misma aunque suficientemente explícita como para no necesitar la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos en repetidas resoluciones.
También es necesario constatar la discriminación de trato que sufren los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda según sean considerados como rendimientos de capital inmobiliario o como rendimientos de actividad económica e incluso en comparación con el Impuesto sobre Sociedades.
En...
-
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba