La interrupción de la prescripción del procedimiento sancionador tributario por actuaciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del presunto infractor

Autor:Iván Pérez Jordá
Páginas:165-208
RESUMEN

El presente artículo analiza detenidamente el supuesto interruptivo de la prescripción de la infracción tributaria a causa de un procedimiento regularizador tributario. Partiendo del principio de separación e independencia de los procedimientos de aplicación de los tributos y el sancionador tributario, sostenemos que el procedimiento regularizador tributario de una concreta obligación tributaria, ... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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I Introducción

El artículo 189.3º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece las causas que interrumpen1el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias2en el procedimiento para la determinación de la responsabilidad dimanante de la infracción tributaria.

Una nota característica de los supuestos interruptivos de la prescripción, la ha puesto la doctrina3al exponer la irrelevancia de la voluntad de las partes en la interrupción de la prescripción al ser esta un exponente de la soberanía del legislador para su regulación. Lo único importante es el sentido objetivo, la inalidad a que por sí mismo tienda el acto de que se trate.

En igual sentido, opinamos, que “los actos de interrupción de la prescripción son actos típicos, cuyos efectos se desarrollan de modo objetivo, con independencia de

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la representación que de los mismos se hagan sus autores. La prescripción afecta al plazo para imponer sanciones, al ejercicio de la acción para exigir responsabilidades derivadas de la comisión de infracciones. No afecta al ejercicio de la acción para declarar la existencia de la infracción, al procedimiento sancionador mediante el cual se pueda declarar que, determinados hechos, determinadas acciones u omisiones, son constitutivas de infracción para, a renglón seguido, apreciar de oicio la aplicación necesaria de la prescripción de la acción para imponer sanciones4”.

En relación con este precepto, es preciso señalar que las causas de interrupción a las que se reiere no pueden identificarse totalmente con las que recoge el artículo 1973 del Código Civil, con las que existe una gran similitud5, y que, lógicamente, deben adaptarse a las especialidades del derecho tributario y del derecho sancionador tributario. De nuevo, se pone de manifiesto la relevancia que el Derecho privado ha tenido en la LGT y las consecuencias que su inluencia ha provocado, las cuales, también se han dejado sentir en la regulación de los supuestos de interrupción de la prescripción.

La ubicación del articulado se aleja6de los preceptos que regulan la deuda tributaria y, en concreto, de los destinados a una de sus formas de extinción como es la prescripción (arts. 66 a 70 LGT)7. Esta situación ha inluido en el régimen prescriptivo de la responsabilidad derivada de la comisión de una infracción, y en los motivos de interrupción del mismo que legalmente se establecen, que deben ser interpretados a la luz de los principios que informan la potestad sancionadora8, ex art. 178.1º LGT9.

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Atendida la separación de los procedimientos de liquidación y sancionador, iniciada en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), para algunos10, es coherente seguir admitiendo, y legalmente así se establece, que las actuaciones del procedimiento que afectan al primero interrumpen la prescripción de la infracción, eludiendo que el principio de independencia de procedimientos pudiera interpretarse aplicándolo hasta sus últimas consecuencias, de manera que sólo la iniciación del procedimiento sancionador pudiera interrumpir el plazo de prescripción de la infracción. Por nuestra parte, seguimos defendiendo la aplicación estricta de la independencia de los procedimientos de aplicación de los tributos y el sancionador.

En cualquiera de los casos, para que la interrupción se produzca y sea eicaz se exige su “realización con conocimiento formal11 del interesado u obligado12”, correspondiendo a la Administración la prueba de que la notificación se ha practicado13, siguiendo el régimen general de las notificaciones administrativas establecido en los artículos 39 a 46 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), con las especialidades establecidas en los artículos 109 a 113 de LGT y 114 a 115 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los

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tributos (RGGI)14, todo ello por la remisión del apartado 4º del artículo 208 LGT a la sección 3.ª del capítulo II del título III de la LGT.

A continuación procederemos al estudio del supuesto de interrupción que se recoge en el artículo 189.3º.a) LGT, tratando de interpretar el supuesto de interrupción de la prescripción de la infracción, a que se reiere el mencionado precepto, a la luz de los principios que informan la prescripción dentro de la potestad sancionadora del Estado.

II Estudio del supuesto interruptivo de la prescripción del procedimiento sancionador tributario por acciones de la administración tributaria, competente realizadas con conocimiento formal del obligado tributario, conducentes a la «regularización de su situación tributaria»

El supuesto que nos atañe en el presente artículo exige el análisis de sus diversos elementos. En primer lugar, se requiere de una acción administrativa no sancionadora sino regularizadora de la situación tributaria del presunto infractor –y no de otro obligado tributario– (art. 108.4 LGT), realizada por el órgano tributario correspondiente de la Administración tributaria competente, para seguidamente, pese a que no se diga, reclamar de su notificación formal15a dicho obligado tribu-

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tario-interesado o su representante (art. 208.4 LGT), terminando el mandato con la necesidad que dicha actividad sea rectamente dirigida16a la “regularización” de los elementos de la concreta obligación tributaria cuyo procedimiento de aplicación de los tributos se trata de interrumpir, y que conforma el supuesto de hecho de la infracción tributaria, y no de cualquier otro elemento u obligación tributaria.

1) Acción administrativa regularizadora y regulación separada del procedimiento sancionador tributario

La Ley señala que las acciones administrativas conducentes a la «regularización de la situación tributaria» del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización [artículo 189.3.a) de la LGT]17.

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Este último inciso procede de la reforma introducida por la Ley 14/2000, en el antiguo artículo 66 de la LGT de 1963, que pretendió resolver la polémica doctrinal acerca de las prescripciones independientes del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, de una parte, y del derecho de la Administración para imponer una sanción, de otra. En síntesis, el problema se había plan-teado porque, a raíz de la regulación separada del procedimiento sancionador y de las diferencias entre los conceptos de deuda y sanción, se había sostenido, no sin cierto fundamento, que las actuaciones tendentes a regularizar la situación tributaria del obligado tributario sólo podían interrumpir el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, pero no para imponer una sanción al sujeto18. La LGT resolvió este problema interrelacionando ambas prescripciones,

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considerando que la acción para sancionar también podía interrumpirse por actos de la Administración– encaminados a regularizar la obligación tributaria19, lo cual, a juicio de algún sector doctrinal, se aviene mal con la separación formal de procedimientos y con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de prescripción que, en líneas generales, exige que las causas interruptivas de la prescripción sean actuaciones directamente encaminadas a resolver el procedimiento de que se trate, pero no otro, como sucede en este caso con el procedimiento sancionador que, ni siquiera, se ha iniciado como tal20.

Distinto sería que los mismos órganos que liquidan inicien el procedimiento sancionador, pero ello tampoco justifica que las actuaciones del procedimiento de liquidación deban interrumpir el dirigido a sancionar y viceversa, ya que, la base

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de esta delimitación de los actos interruptivos de cada procedimiento no ha de buscarse en la separación formal de los mismos sino en los principios que informan la potestad sancionadora; otra cosa es que la separación de procedimientos, que asiste en el ámbito tributario, facilite la aplicación de este principio. A la vista de los diferentes posicionamientos, algunos autores21, deienden que en el momento en el que el órgano competente para liquidar ponga en conocimiento del sujeto, sometido a actuaciones de comprobación e investigación, la existencia de razones para considerar que los hechos pueden ser constitutivos de infracción, entendemos que, desde ese momento podría llegar a mantenerse que la prescripción de la acción para sancionar se ha interrumpido, aunque la letra de la Ley parece que, probablemente, pueda ser sea interpretada de otro modo.

2) Acción administrativa conducente a la regularización tributaria

A) Validez jurídica de la acción administrativa

Este requisito, no es unánimemente compartido por la doctrina, pudiéndose distinguir un sector22para el que el acto interruptivo no ha de ser necesariamente perfecto para que genere los efectos interruptivos, sino que basta con que sea un acto de la Administración, de modo que las deiciencias formales impedirían que el acto sea tenido como tal acto administrativo, pero no lo desvirtuaría como «hecho de la Administración» que manifiesta una voluntad contraria a la consumación de la prescripción (SsTS 30 de mayo de 1967, rec. 1200/1967; 18 de junio de 1975, rec. 479/1975).

Sin embargo, es necesario tener en cuenta que el reconocimiento de eicacia interruptiva se circunscribe, en general, a las actuaciones que adolecen...

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