Función interpretativa del business purpose
| Autor | Gloria Marín Benítez |
| Páginas | 51-79 |
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Superado, al menos aparentemente107, el literalismo en la interpretación de la norma tributaria (y por tanto la concepción del Derecho tributario como restrictivo de derechos individuales) y superadas asimismo las doctrinas de la interpretación económica de las normas tributarias (con origen en
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la pretensión de justificar la autonomía dogmática del Derecho tributario)108,
se entiende que las normas tributarias, como cualquier otra norma jurídica, han de ser interpretadas con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, incluyendo entre ellos, de forma muy especial, los criterios teleológicos que atienden a su espíritu y finalidad. El artículo 12 de la LGT se remite, en este sentido, al artículo 3.1 del Código Civil y éste señala, como es sabido, que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad".
Una interpretación teleológica de las normas, que trate de hacer valer la finalidad perseguida por la norma sobre su literalidad, permite que conductas aparentemente incluidas en la planificación fiscal sean consideradas contrarias al ordenamiento tributario, con el resultado de ser denegados sus pretendidos efectos. Por ello, supone siempre un avance considerable en la adecuación al principio de capacidad económica el paso desde una inter-pretación literalista de la norma a una interpretación que tenga en cuenta la finalidad perseguida con su promulgación109.
Los criterios interpretativos formalistas o restrictivos, que priman el texto de la ley sobre su sentido o finalidad, favorecen la elusión; por ello, flexibilizar la interpretación, concediendo más peso al elemento teleológico o intención del legislador supone siempre un primer paso en la reacción contra la elusión fiscal.
Resulta paradigmática, en este sentido, la experiencia de los principales países de la Commonwealth que vieron cómo, con la sentencia de la Cámara de los Lores en Westminster, la aplicación de su Derecho tributario se regía por una especie de sacralización del choice principle, debido precisamente a una interpretación excesivamente literal y formalista de la norma.
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Se planteaba en Westminster si el contribuyente podía deducir de sus ingresos anuales unas cantidades prometidas en contrato (deed of covenant110) que, en la práctica, sustituían los gastos no deducibles que en concepto de salarios debería haber satisfecho al personal de su servicio doméstico111.
En la sentencia, Lord Tomlin parte del principio de que "toda persona tiene derecho, si puede, a ordenar sus asuntos para que el impuesto correspondiente bajo la norma apropiada sea menor del que habría sido en otro caso" y lo lleva hasta sus últimas consecuencias, propugnando una interpretación literalista de la norma y una exaltación del principio de elección jurídica que parece imposibilitar la calificación de una operación atendiendo al conjunto de los pasos o negocios en los que se descompone en lugar de atender a cada uno de ellos aisladamente considerados112. Con ello, el reconocimiento de la posibilidad de una lícita planificación fiscal se configura como una suerte de derecho ilimitado del contribuyente.
Esta doctrina fue de aplicación en el Reino Unido (y en otros países de la Commonwealth) hasta que en el año 1981 se plantea ante la Cámara de los Lores la apelación del caso Ramsay113.
En Ramsay, el contribuyente había obtenido una ganancia significativa y deseaba "crear" una pérdida fiscalmente deducible que pudiera ser compensada con ella para reducir de esta forma su responsabilidad fiscal. Para ello, adquirió de unos asesores una "fórmula" que, mediando la realización de diversas operaciones, le permitía obtener esa pérdida fiscal.
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La operación era la siguiente: Ramsay compraba acciones de una compañía (C) a la que otorgaba dos préstamos; cada uno de ellos por un principal de £218,750, un tipo de interés del 11% (tasa de mercado en aquella época) y un plazo de vencimiento de 30 y 31 años respectivamente. Dado que Ramsay no tenía liquidez por importe de £437,500, pedía prestada esa suma de un banco asociado con los asesores que diseñaron la operación.
Para que funcionara la operación, C tenía derecho a cancelar anticipadamente la deuda si quería, y estaría obligado a hacerlo si entraba en causa de liquidación; en ambos casos, pagando el mayor entre el principal del préstamo o su valor de mercado. Por su parte, Ramsay tenía derecho a reducir el tipo de interés de uno de los préstamos, en una única ocasión, siempre que hubiera el correspondiente incremento en el tipo de interés del otro.
Ejecutada la operación y en ejercicio de este derecho, Ramsay hizo que el tipo de interés de uno de los préstamos (P1) se desplomara a casi cero, lo que supuso que el tipo de interés del otro préstamo (P2) se elevara (hasta un 22%), convirtiéndolo en un activo muy atractivo en el mercado. Ramsay pudo así vender P2 por un precio de £391,481, obteniendo una ganancia de £171,731. Seguidamente C amortizó P1 a su valor nominal con lo que el valor de las acciones de C se desplomó y Ramsay pudo venderlas obteniendo una pérdida de £175,752. Ramsay pretendía que mientras la pérdida, como renta derivada de las acciones, fuera fiscalmente deducible, la ganancia (derivada de una deuda) no se computara a efectos fiscales.
En la sentencia que resuelve el caso, Lord Wilberforce introduce dos importantes matizaciones al principio Westminster": la primera, relativa a la interpretación de la normas, para la que postula un enfoque teleológica o finalista (purposive construction) y no meramente literal; la segunda, relativa a la calificación de las operaciones, para la que postula la necesidad de tomar en consideración el conjunto de operaciones, sin reducirse al análisis de cada parte por separado. Con estas matizaciones, a las que se referirá posteriormente la doctrina mediante la invocación del así denominado "principio Ramsay", se niega en el caso la deducibilidad fiscal de la pérdida obtenida por el contribuyente.
Podemos admitir, entonces, que buena parte de las operaciones identificadas como elusión fiscal podrían corregirse mediante una correcta (re) interpretación de las normas tributarias, que previamente fueron convenientemente interpretadas por las partes en un sentido favorable a la minimización de la carga tributaria114. Debe notarse, no obstante, que una interpretación teleológica de la norma no necesariamente debería conducir a una restricción
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del ámbito de la lícita planificación fiscal. La interpretación teleológica de la norma no debería ser siempre una interpretación pro Fiscum.
Con carácter general, la interpretación teleológica de la norma no atribuye relevancia alguna a la motivación fiscal de la conducta del contribuyente.
La interpretación, en cuanto labor de exégesis y comprensión del alcance y sentido de la norma, no toma en consideración los móviles fiscales que pudieran existir en el caso concreto ya que la norma no se proyecta sobre esos motivos internos sino sobre una situación jurídica y económica (el hecho imponible) que es la que puede ser reveladora de capacidad económica susceptible de gravamen.
No obstante, esta afirmación general debe ser exceptuada en casos en los que la actividad hermenéutica lleva a concluir que el legislador ha querido establecer algún régimen tributario (normalmente ventajas en forma de exención, deducciones o bonificaciones) por alguna razón económica especial (en atención a fines parafiscales), de forma que debe excluirse la aplicación de ese régimen tributario especial cuando esa razón económica, ese fin parafiscal perseguido, no se halle presente en el caso concreto sino sólo la voluntad de acceder a tal ventaja. La exigencia del business purpose estaría en estos casos justificada desde una interpretación teleológica de las normas aplicadas. Y decimos por ello que el business purpose desempeñaría entonces una función interpretativa.
La exigencia del business purpose en los países anglosajones desempeña primordialmente esta función interpretativa. Y ello desde el germen de la doctrina que, según opinión unánime, se encuentra en Gregory cit.
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Este caso analiza la licitud de las actuaciones realizadas por la Sra. F. Evelyn Gregory para conseguir la venta de las acciones de una sociedad (Monitor Securities Corporation, "Monitor"), que tenía a través de otra sociedad (United Mortgage Company, "United"), evitando la doble tributación que se habría producido si United vendiera directamente al tercero las acciones de Monitor y distribuyera a la Sra. Gregory el resultado obtenido, o la calificación como dividendo en especie que se habría producido si United le hubiera transmitido directamente las acciones de Monitor a la Sra. Gregory para que fuera ella quien las vendiera al tercero.
La Sra. Gregory hizo que United aportara las acciones de Monitor a una sociedad de nueva creación (Averill Corporation, "Averill"); que United se escindiera...
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