El intercambio de información fiscal en el ámbito del derecho internacional tributario: Algunas consideraciones
| Autor | J. Calvo Vérgez |
| Cargo | Universidad de Alcalá |
I. CRONOLOGÍA DEL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN EL
ÁMBITO DEL DERECHO INTERNACIONAL FISCAL: TRABAJOS DEL COMITÉ SOBRE ASUNTOS FISCALES DE LA OCDE, DE LA COMISIÓN FISCAL DE LA ONU Y DE OTRAS ORGANIZACIONES INTERNACIONALES. ANÁLISIS DE SU PROBLEMÁTICA.
Como es sabido, el Comité sobre Asuntos Fiscales de la OCDE inicia su estudio de la ayuda administrativa mutua en materia fiscal en el año 19631, con la elaboración del Proyecto de Convenio para evitar la doble imposición respecto de los impuestos sobre la renta y el capital, esto es, el llamado Modelo de la OCDE de 1963, que posteriormente da lugar al Proyecto de Convenio para evitar la doble imposición sobre patrimonios y herencias de 1966. Las tareas de elaboración de estos Convenios fueron encomendadas a representantes de los gobiernos expertos en la materia, con el objetivo de que sus aportaciones estuviesen basadas en las necesidades reales de sus países, si constituir meras consideraciones de carácter doctrinal. Ciertamente, la homogeneidad de los países miembros de la organización constituyó una importante ventaja a la hora de llevar a cabo la adopción de un modelo concreto, ya que la mayor parte de los Estados miembros pertenecían al grupo de los "países desarrollados". Sin embargo, este mismo aspecto perjudicó considerablemente su aplicación práctica al resultar lesivo para los países considerados "subdesarrollados"2.
Es en el año 1967 cuando se revisan los Proyectos de la OCDE de 1963 y 19673, publicando la OCDE diez años más tarde, en 1977, un nuevo Modelo de Convenio de doble imposición sobre la renta y el capital (Modelo de la OCDE de 19774), a consecuencia del cual tiene lugar en 1982 una revisión de la regulación de la doble imposición en materia de sucesiones y donaciones5. En todo estos modelos de convenio, si bien no se hace referencia a la asistencia administrativa para la recaudación de impuestos, hay disposiciones relativas a la cooperación entre las administraciones fiscales de los Estados contratantes, analizándose los intercambios de información necesarios tanto para la correcta aplicación de los convenios como para la propia efectividad de las legislaciones internas6.
Durante los años posteriores, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ha venido publicando una serie de informes relativos a la posición de este organismo en relación con todos aquellos asuntos que iban apareciendo en el ámbito del Derecho Internacional Tributario, incorporándose así sucesivas reformas y modificaciones en el Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), muchas de las cuales, como bien señala SERRANO ANTÓN7, fueron tomadas en consideración por los negociadores de los Convenios de Doble Imposición (CDIs) a pesar de no encontrarse incorporadas en el modelo. Estas sugerencias resultaron finalmente incorporadas en 1992 a un nuevo MCOCDE de 19928, con fecha de 23 de julio, anunciando al mismo tiempo el comité su intención de publicar con cierta frecuencia tanto las actualizaciones del MCOCDE como sus correspondientes comentarios.
Así, a lo largo de los años 1994, 1995 y 1997 han tenido lugar la publicación de sucesivas modificaciones, las cuales han afectado no ya sólo al propio MCOCDE, sino además a sus comentarios, los cuales son ahora más amplios que al principio, incrementándose igualmente el número de reservas. Además, algunos Estados miembros de la OCDE han añadido observaciones al respecto, las cuales no incorporan ningún tipo de desacuerdo con el texto del modelo, ofreciendo por el contrario una información de gran utilidad acerca de cómo dichos países aplicarían un artículo específico del modelo9.
Desde un punto de vista objetivo, y entrando ya de un modo específico en nuestro ámbito de estudio, a partir del año 1982, la OCDE decide centrar sus esfuerzos en el ámbito de la asistencia administrativa mutua con la elaboración por parte de su grupo de trabajo sobre evasión fiscal de un Proyecto de Convenio sobre ayuda administrativa mutua en asuntos fiscales. Este modelo, aprobado por el Comité de Asuntos Fiscales en 1986, es presentado con posterioridad al Consejo de Europa quien lo aprueba en 1988, sirviendo como base a un convenio cuya firma por parte de los Estados miembros del Consejo y de la OCDE tuvo lugar el 25 de enero de 198810.
Cabe hablar al respecto de la existencia de una "desconfianza" hacia este Convenio por parte de algunos Estados. La propia Confederación Fiscal Europea llegó a manifestar su oposición a la adopción de la Convención por parte de los Estados miembros del Consejo de Europa y de la OCDE11 e incluso llegó a recomendar a los países integrantes de la Comunidad Europea que no firmasen la convención propuesta, fundamentando su oposición sobre la base de la necesidad de proteger y mantener el secreto de los asuntos de los contribuyentes, así como de abolir los excesivos derechos de información de los Estados, entre otros motivos. Suiza, Luxemburgo y Portugal condenaron el Convenio en octubre de 198712, mientras que Australia, la antigua República Democrática Alemana y el Reino Unido manifestaron sus dudas en relación con el mismo. Por el contrario, Estados Unidos, España, Noruega, Suecia, Finlandia y Dinamarca lo apoyaron claramente, si bien España no ha procedido todavía a llevar a cabo su ratificación.
Además de los citados Estados que hicieron públicas sus críticas al contenido del Convenio, algunos organismos internacionales cuestionaron igualmente la necesidad del mismo en relación con una materia que consideraban ya suficientemente regulada13. Sin duda alguna, detrás de este conjunto de reticencias se encontraba un cierto temor por parte de los Estados a las consecuencias que para su soberanía fiscal podía tener la aplicación de determinados puntos del Convenio, entre los que destaca la hipotética falta de protección de los derechos de los contribuyentes ante el intercambio de información entre los diversos Estados, y ello a pesar de que el sistema de reservas establecido en el propio Convenio permitiría una individualización en la aplicación de la norma que puede contribuir a suavizar la rigidez de la misma14.
Tal y como hemos apuntado, los Estados reticentes a la firma del Convenio aludían a una hipotética vulneración de los derechos de los contribuyentes en materia de intercambio de información, ante la ausencia de una disposición que regulase la comunicación al afectado del tráfico interestatal de datos relativos a su propia persona. Así, en ninguno de los siete preceptos que regulaban el procedimiento de intercambio de información se articulaban las necesarias garantías en aras de la protección del sujeto pasivo. Señala FARRÉ ESPAÑOL15 a este respecto que "(...) el debido respeto al contribuyente demanda que se le dé audiencia por parte del Estado proveedor de la información, con independencia de que el mismo sea o no residente en dicho Estado". En efecto, no se contenía en su estructura normativa ninguna referencia a la notificación al contribuyente de la petición de información, con lo que desaparece toda posibilidad de defensa en aquellos supuestos en los que el intercambio de información ocasiona consecuencias negativas al contribuyente afectado, como puede ser el caso de la transmisión de una información errónea16.
En nuestro país no existe ninguna norma que regule la comunicación al interesado del tráfico de datos relativos a su persona con trascendencia tributaria derivado de un intercambio de información. Por el contrario, en Alemania, el contribuyente sí que ha de ser informado por adelantado de la existencia de una solicitud de intercambio, existiendo además una sólida doctrina del Tribunal Constitucional federal alemán relativa al derecho de cada individuo a determinar por sí mismo la transmisión y utilización de sus datos personales, esto es, el derecho a la libre disposición de su información17. En Suiza, el sujeto implicado es considerado como parte en el procedimiento. Por su parte, Luxemburgo sólo facilita información a autoridades fiscales extranjeras si el intercambio ha sido previamente comunicado al contribuyente con el fin de que pueda ejercitar su derecho de defensa alegando todo aquello que pueda justificar su no realización. En Polonia se produce la notificación al sujeto pasivo cuando se recibe un requerimiento concreto, así como tiene lugar un intercambio espontáneo de información.
La protección más completa viene a ser la otorgada por la legislación interna de los Países Bajos. Sus autoridades han de comunicar a los contribuyentes aquellas solicitudes de intercambios de información que les afecten, especificándose además qué datos se requieren y cuál es el país interesado. Dispone el contribuyente de un plazo de 30 días realizar las alegaciones que considere oportunas, no pudiendo ser transmitida la información durante este período. La única excepción que se establece a este respecto es la prevista para aquellos supuestos en los que hay sospechas fundadas de fraude, permitiéndose en este caso que la notificación sea posterior al intercambio. En el ámbito de la legislación portuguesa no existen normas específicas relativas a esta cuestión, si bien de acuerdo con lo dispuesto en su texto constitucional los ciudadanos tienen el derecho a ser informados de los procedimientos en curso que les afecten directamente. Finalmente, en el caso de Estados Unidos, se ha producido en los últimos tiempos una clara evolución al respecto, en base a la cual, a pesar de que el principio no se reconocía el derecho de las personas afectadas a ser informados ni a intervenir en el procedimiento, tras la firma del Tratado, comienzan a dictarse normas y procedimientos que garantizan la información del contribuyente, pudiendo así oponerse a las demandas y a los intercambios espontáneos.
Ciertamente, la inclusión en el Convenio de un conjunto de medidas tendentes a asegurar la protección del contribuyente hubiese significado un incentivo de cara a vencer las reticencias mostradas a este instrumento por un gran...
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