El I.V.A. en las operaciones inmobiliarias. Conferencia presentada en el seminario organizado por la Academia Sevillana del Notariado

Autor:Antonio Vázquez de la Torre González-Meneses
Cargo del Autor:Jefe Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Andalucía
 
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EL I.V.A. EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS

PONENCIA

presentada en el seminario organizado por la Academia Sevillana del Notariado

por

ANTONIO VAZQUEZ DE LA TORRE GONZALEZ-MENESES

Jefe Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Andalucía

  1. INTRODUCCIÓN

    La entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante L.I.V.A.) ha supuesto significativas modificaciones en la imposición indirecta que recae sobre las operaciones inmobiliarias realizadas por empresarios y profesionales. La más llamativa la constituye, sin duda, la posibilidad que se reconoce a los sujetos pasivos de renunciar a la exención del I.V.A. por determinadas entregas de bienes inmuebles, aunque no ha sido la única, como tendremos ocasión de comprobar. Modificaciones que indudablemente han servido para mejorar la técnica del I.V.A. y no perturbar su sistema de deducciones en cadena, aunque haya sido a costa del concepto transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante T.P.O.) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuyo carácter residual respecto de aquél se ha confirmado con estos cambios hasta el punto de subsistir sólo con carácter testimonial para este tipo de operaciones.

    Antes que nada conviene no olvidar que cuando hablamos de operaciones inmobiliarias, el término «operaciones» se refiere tanto a entregas de bienes como a prestaciones de servicios y que en la nueva L.I.V.A., al igual que en la legislación derogada, el hecho imponible «entregas de bienes» abarca no sólo los supuestos más comunes de enajenaciones (ventas, permutas) sino igualmente las aportaciones no dinerarias efectuadas a cualquier tipo de entidad y adjudicaciones de esta naturaleza en caso de su liquidación o disolución total o parcial, las transmisiones de bienes en virtud de norma o resolución administrativa o jurisdiccional, las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva y demás operaciones a que se refiere el art. 8 de la L.I.V.A.. Y, por otra parte, que se siguen considerando empresarios y, por ende, sujetos pasivos del I. V.A., a los arrendadores de bienes y a los urbanizadores de terrenos y promotores de inmuebles con destino a su venta, cesión o adjudicación, aunque sea con carácter ocasional [Art. 5.Uno.c) y d) de la L.I.V.A.].

    El presente trabajo tiene por finalidad determinar cuándo las operaciones inmobiliarias realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad han de tributar por el I.V.A. y cuándo por el concepto T.P.O.

    La delimitación I.V.A.-T.P.O. en las operaciones inmobiliarias hay que analizarla en dos supuestos distintos:

    - En las operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas al I.V.A.

    - En las operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas pero exentas del I.V.A.

    A las primeras se refiere el art. 7 y a las segundas el art. 4.Cuatro de la nueva L.I.V.A.

  2. OPERACIONES INMOBILIARIAS NO SUJETAS AL I.V.A.

    El art. 7.Uno de la nueva L.I.V.A. contempla tres supuestos en que se produce la no sujeción al I.V.A. de entregas de inmuebles incluidas en transmisiones globales o parciales de patrimonios empresariales o profesionales efectuadas por sujetos pasivos en el desarrollo de su actividad. Estos supuestos son:

    1. La transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o profesional en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

      Se precisan, por tanto, los siguientes requisitos:

      1) Transmisión inter vivos, sea onerosa o lucrativa.

      2) Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. En este sentido, la Dirección General de Tributos ha sido tajante en su interpretación de lo que debe entenderse por transmisión total de un patrimonio, interpretación que ha sido ratificada por diversas Resoluciones del T.E.A.C.

      Transmisión total no equivale a transmisión de un negocio o de una determinada actividad en concreto, sino que debe abarcar todo el conjunto de negocios o actividades (empresariales y profesionales) que desarrolle el sujeto pasivo, incluyendo la totalidad de los bienes y derechos que lo integran, con la única salvedad del dinero en caja y bancos.

      3) Que el adquirente sea una persona física o jurídica, pero un solo adquirente.

      4) Que dicho adquirente continúe el ejercicio de las mismas actividades que venía desarrollando el transmitente. Requisito temporal que al no venir cuantificado en la L.I.V.A. es interpretado por la D.G.T. en el sentido de que «no se entenderá que el adquirente continúa en el ejercicio de la misma actividad del transmitente cuando el escaso tiempo de dedicación a dicha actividad ponga de manifiesto que dicho adquirente no pretendía realmente continuar el ejercicio de la misma» (C.N.V de 7 de enero de 1988, expedie-te 435/87). Criterio intencional que está al margen de la voluntad del transmitente y que en la práctica puede acarrearle problemas cuando se descubra a posteriori, en una comprobación inspectora, la no continuidad en el ejercicio de la misma actividad. Aunque con la nueva L.I.V.A. se considera responsable solidario de la deuda al destinatario de una operación que, mediante declaraciones o manifestaciones inexactas, se hubiere beneficiado indebidamente de un supuesto de no sujeción (art. 87.Uno).

    2. La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el art. 1 de la Ley 29/1991 (fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores), siempre que dichas operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

      Operaciones que se darán en caso de que el empresario o profesional tenga forma societaria, pero no cuando sea persona física.

    3. La transmisión mortis causa de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

      A diferencia del supuesto contemplado en la letra a), en la transmisión mortis causa los adquirentes pueden ser varios, pero la no sujeción queda limitada a la parte del patrimonio empresarial o profesional que adquieran los herederos o legatarios que continúen el ejercicio de la misma actividad del transmitente.

      Las transmisiones no sujetas al I.V.A. contempladas en el artículo que estamos examinando plantean la cuestión de su posible tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Cuestión que no es nueva, ya que fue planteada con la aparición de la primera Ley del I.V.A. cuyos supuestos de no sujeción eran similares a los que venimos contemplando. La Dirección General de Tributos sostuvo (Resolución de 30 de diciembre de 1988, C.N.V. de 7 de junio de 1989, entre otras) la sujeción al concepto T.P.O. sólo por las entregas de edificaciones englobadas en el patrimonio empresarial o profesional transferido. Interpretación ratificada a nivel legal, a partir del 1 de enero de 1992, con la entrada en vigor de la modificación que del art. 5.7.° del texto refundido del I.TR y A.J.D. efectuó la Ley 29/1991, donde expresamente se dice que quedan sujetas al concepto TRO. «las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeto al I.V.A.».

      Surge inmediatamente la duda de qué ocurre con las entregas de inmuebles englobados en estas transmisiones globales efectuadas entre 1986 y 1991. En este sentido, la Resolución del T.E.A.C. de 5 de febrero de 1992 sostiene que hasta el 1 de enero de 1992 las transmisiones globales de patrimonios empresariales o profesionales no sujetas al I.V.A. tampoco lo estaban al concepto TRO. Solución que comparto, no obstante la doctrina de la Dirección General de Tributos antes citada.

      Por...

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