Ingresos: El rendimiento íntegro
| Autor | Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo del Autor | Profesora de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense. |
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INGRESOS: EL RENDIMIENTO ÍNTEGRO
1. CONCEPTO DE RENDIMIENTO ÍNTEGRO
Dispone el artículo 20.2 LIRPF que “se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble”. Es decir, el arrendador de la vivienda computará como rendimiento íntegro el importe de la renta anual percibida del arrendatario.
Las dudas surgen en relación con la fianza. Tal y como veremos, la obligación de prestar fianza constituye una medida de garantía para el arrendador. Por este motivo, al término del contrato la fianza deberá ser devuelta al arrendatario cuando se hayan cumplido los términos del contrato y la vivienda se halle en las mismas condiciones en que fue entregada. En caso contrario, y ante un incumplimiento contractual por parte del arrendatario (desperfectos en la vivienda, impagos de rentas o recibos de consumos de energía, agua, etc.), el arrendador podrá negarse al reintegro, destinando dicha cantidad a compensar dicho incumplimiento. No obstante, si el arrendador se niega a la devolución de la fianza sin existir un incumplimiento del contrato, el arrendatario podrá computarse una pérdida patrimonial siempre y cuando se justifique, además, la imposibilidad de su cobro (Contestación a la Consulta de la DGT de 26 de junio de 2001).
Por estos diferentes motivos, en nuestra opinión, la fianza no puede ser considerada ni como un ingreso para el arrendador (al inicio del arrendamiento) ni como un gasto (a su término). En definitiva, no existe disponibilidad ni propiedad de la fianza por parte del arrendador. Esta afirmación se ve avalada por la figura del depósito obligatorio de la fianza a favor de las CCAA. Tal y como veremos, en algunos ordenamientos autonómicos se ha establecido la obligación de que el arrendador deposite la fianza (depósito que muestra que el arrendador no puede disponer de la fianza porque, sencillamente, no es propietario de la misma).
De los rendimientos íntegros se excluye “el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario” (la negrita es nuestra). Esta exclusión merece dos reflexiones de interés. En primer lugar, tal y como advierte el profesor SÁNCHEZ GALIANA, se trata de una exclusión lógica. Aunque el arrendador o subarrendador es quien liquida e ingresa el impuesto (como contribuyente) quien lo paga, en definitiva, es el arrendatario o subarrendatario (como tercero repercutido). Por ello, es lógico que no deba ser considerado como un ingreso del arrendador (el carácter de cuota repercutida es precisamente el que va a evitar su consideración como ingreso) (44).
En segundo término, la exclusión sólo puede entenderse referida a aquellos bienes inmuebles sujetos y no exentos (45). Como es sabido, el artículo 20.Uno.23.b) de la LIVA dispone que están exentos “los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos”.
2. EL RENDIMIENTO NETO EN CASO DE PARENTESCO. PROBLEMAS
El artículo 22 de la LIRPF dispone que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 71 de esta Ley” (es decir, como mínimo el 2 por 100 o el 1,1 por 100 del valor catastral, según se haya o no revisado).
A partir de este precepto deberá realizarse un ajuste en los siguientes casos. Primero, cuando la renta pactada exceda del 2 por 100 del valor del inmueble pero el rendimiento neto resultante de minorarla en el importe de todos los gastos deducibles sea inferior a aquella cuantía (únicamente podrán deducirse gastos hasta alcanzar el límite citado). Segundo, cuando la renta pactada sea inferior al 2 por 100 del valor del inmueble se computará automáticamente dicho porcentaje, sin que se pueda practicar deducción alguna.
Una primera lectura de este precepto nos lleva a pensar que a este tipo de arrendamientos se les atribuye un tratamiento tributario similar al de los bienes inmuebles del artículo 71. En ambos casos, el criterio del artículo 71 (imputación del 2 por 100, con carácter general), permite el cálculo de los rendimientos netos, dada la imposibilidad de practicar reducciones en la imputación de rentas. También, no obstante, podría advertirse su paralelismo con la presunción de retribución y con las operaciones vinculadas. Pese a ello, en palabras del profesor PEDRAZA BOCHONS, no puede identificarse con dichas figuras porque no incide en la realidad o cuantía de la contraprestación ni en la valoración de las operaciones. En el mismo sentido, no presume que el rendimiento íntegro sea distinto del declarado por el contribuyente (persona física y no jurídica). Lo que se hace es prescindir del mismo, a efectos de determinar la base imponible. Es decir, se establece una ficción, una regla imperativa y no un presunción —por tanto, sin admisión de prueba en contrario—. En definitiva, cualesquiera que sean los ingresos y gastos efectivamente obtenidos y soportados, el rendimiento neto computable es indefectiblemente, como mínimo, el que resulta de la aplicación del criterio imperativo de cuantificación establecido en el precepto (46).
Esta norma imperativa de valoración plantea diversos problemas. El primero, es que el artículo 71 de la LIRPF se refiere, exclusivamente, a bienes inmuebles urbanos calificados como tales por el artículo 62 de la LRHL y no a la vivienda habitual ni al suelo no edificado, los inmuebles en construcción e inmuebles que no sean susceptibles de uso. Es decir, la imputación del 2 o del 1,1 por 100 sólo procederá cuando se...
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