El procedimiento de devolución de ingresos indebidos y el de rectificación de autoliquidaciones

Autor:Dra. Dña. Carmen A. Chaves Galán
Cargo del Autor:Profesora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura
Páginas:571-607
 
ÍNDICE
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1. Introducción

La devolución de ingresos indebidos es un mecanismo tributario destinado a restablecer el equilibrio patrimonial en las relaciones entre la Administración tributaria y los obligados tributarios cuando haya sido alterado de manera improcedente, de forma que el contribuyente haya salido perjudicado al haber ingresado en el tesoro Público una cantidad mayor a la procedente en concepto de deuda tributaria.

Dada la naturaleza eminentemente práctica de esta obra, nuestro objetivo es abordar el examen del procedimiento de devolución de ingresos indebidos y del de rectificación de autoliquidaciones, que viene a ser una especialidad del mismo, desde el ámbito de su aplicación a supuestos concretos que acontecen en el día a día del contribuyente.

Sin embargo, no podemos dejar de dar siquiera unas breves pinceladas sobre el aspecto más teórico de estos procedimientos tributarios que nos ocupan.

El procedimiento de devolución de ingresos indebidos viene regulado en el art. 32 de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General tributaria (en adelante, LGt), como una obligación de la Administración tributaria. En principio, por tanto, su principal atractivo para el contribuyente radica en que no es una obligación del mismo, sino que, para variar, es un derecho que le asiste. El resultado final de estos procedimientos para el contribuyente será un cobro y no un pago, aunque no sea más que para recuperar lo que indebidamente había ingresado en las arcas públicas. Sería este uno de los pocos casos en los que el denominado «obligado tributario» deja de serlo, para convertirse en el «titular de derecho tributario» a recuperar lo que indebidamente fue ingresado en el tesoro público en concepto de deuda tributaria.

El desarrollo reglamentario de este procedimiento se encuentra en los arts. 221 y 120.3 de la misma LGt y en los arts. 14 a 20 del Real Decreto 520/2005, de 13 de Mayo por el que se aprueba el Reglamento General en materia de Revisión en Vía Administrativa, constituyendo éstos su norma de desarrollo.

Mediante este procedimiento, el contribuyente puede obtener la devolución de deudas tributarias cuyo ingreso en la Administración tributaria que corresponda (estatal, autonómica o local) no fuera procedente, por diversas razones que aparecen reguladas en el número 1 del citado art. 221 LGt: Cuando se haya producido duplicidad en el pago, se haya pagado más de lo correspondiente, se haya abonado una deuda prescrita o lo establezca así la normativa tributaria. En consecuencia, es una lista tasada de casos en los que procede acudir al presente procedimiento, aunque abierta a que la normativa específica de cada tributo establezca otros supuestos de aplicación. Más adelante lo veremos con detalle.

Es importante destacar que el procedimiento se puede iniciar de oficio o a instancias del interesado. Esta segunda posibilidad resulta más interesante y, en

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la práctica, más frecuente. En este caso, el contribuyente pide a la Administración tributaria que le devuelva una cantidad ingresada de forma improcedente, impulsando así el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Pensemos que, en nuestro actual Sistema Fiscal, lo habitual es que el contribuyente tenga que realizar el cálculo de sus deudas tributarias, de forma que la mayoría de las declaraciones y liquidaciones tributarias son en realidad autoliquidaciones, en las que el propio obligado tributario se ve compelido a aplicar la norma tributaria y a realizar todas las operaciones aritméticas que le conducen al cálculo de la cuota, pasando por la determinación de la base imponible, las reducciones en su caso, la base liquidable, las bonificaciones, también en su caso, la aplicación del tipo o escala de tipos impositivos, las deducciones, la minoración por pagos a cuenta, etc.… Entre tanta aplicación de conceptos poco familiares para el común de los ciudadanos y con tanta operación matemática de por medio, pueden darse errores, que conducirían a que el contribuyente ingresase una cantidad mayor o menor que la debida, pero en todo caso errónea. Si la cantidad ingresada es menor que la procedente, es decir, si la equivocación beneficia al contribuyente y perjudica, por tanto a la Hacienda Pública, basta con presentar declaración complementaria ingresando el importe adeudado, a mayores del ingresado, para completar la cuota. Pero, si la cantidad ingresada es mayor que la debida, es decir, si el error es en perjuicio del propio contribuyente, entonces hay que acudir al procedimiento que nos ocupa, el cual supone el inicio para dicho contribuyente de un nuevo trámite con la Administración tributaria, puesto que, como enseguida veremos, consta de varias fases en las que debe participar activamente.

Desde el punto de vista de la Administración, es justificable que se extremen las medidas de control y precaución al devolver cantidades, para hacer cumplir el principio constitucional de capacidad contributiva (art. 31 de la Constitución). Pero desde el punto de vista del contribuyente, resulta cuanto menos criticable que tenga que acudir a un procedimiento tributario, más o menos complejo, para obtener la devolución de su dinero, cuando le resultaría mucho más sencillo realizar una declaración complementaria, manejando para ello el mismo modelo impreso con el que ya está, más o menos, familiarizado.

Por supuesto, debería ser la propia Administración tributaria la que, perfecta conocedora del ingreso indebido, instara de oficio la devolución del mismo, tal como se prevé en el art. 17 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, el cual incluso establece, para simplificar el procedimiento, evitando trámites innecesarios, que cuando los datos que obren en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de resolución, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta. De no hacerlo así, aboca al contribuyente a un procedimiento lento y laborioso que,

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sin duda, supone un perjuicio para el mismo y es, cuanto menos, criticable, como veremos al examinar, más adelante, la Resolución del tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, tEAC) de 31/01/2012, que supone un «tirón de orejas» a la Hacienda Pública en este sentido, en un caso a la que la AEAt le constaba que se había duplicado un ingreso, al haberse realizado como regularización de cuotas de IVA a resultas de un acta de inspección sobre un ejercicio distinto de aquél en el que efectivamente se había realizado el ingreso de las mismas cuotas.

En consecuencia, trataremos de analizar el cauce al que debe acudir el obligado tributario para solicitar el reintegro de un ingreso indebido, teniendo en cuenta que, como estableció el tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de abril de 2008 (recurso de casación número 5682/2002): «Aun cuando la ley no contenga un concepto de «ingreso indebido», de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio «debido» se convierta posteriormente en improcedente.»

Compararemos este procedimiento de devolución de ingresos indebidos con otros muy parecidos (rectificación de autoliquidaciones y procedimiento para la devolución de ingresos indebidos determinados por un acto administrativo, por una resolución dictada en vía económico-administrativa o por una sentencia judicial), pero no iguales, encaminados a la misma finalidad y, por último, lo diferenciaremos del procedimiento de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; diferencia, que, como veremos, consiste en la cualidad de debido o indebido del ingreso en cuestión, comprobando que, en la práctica, esta distinción no siempre es fácil y es objeto de amplia casuística que está siendo determinada por el tEAC y por la jurisprudencia del tribunal Supremo.

2. Regulación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos
2.1. Concepto de ingreso indebido como presupuesto básico para la aplicación del procedimiento que nos ocupa

La devolución de ingresos indebidos se establece en el art. 30 LGt, como una obligación de contenido económico establecida en la Ley, a la que está sujeta la

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Administración tributaria, determinando el art. 32 LGt que la misma devolverá a los obligados tributarios «los ingresos que, indebidamente, se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias o del pago de sanciones», conforme a lo establecido en el art. 221 LGt, siendo este último artículo el que entra de lleno en la materia que nos...

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