Infracciones tributarias

Autor:Rosa Fraile Fernández
Páginas:86-97
 
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A La potestad sancionadora

Como es conocido, la Administración tiene la capacidad necesaria para imponer sanciones a raíz del incumplimiento de las obligaciones tributarias. La potestad sancionadora de la Administración es la manifestación de una de las dos vertientes que se inieren de la auto tutela de segunda potencia, o reduplicativa131.

La facultad de sancionar resulta, probablemente, la potestad más exorbitante que presenta la Administración en relación con los administrados. Es al orden penal al que corresponde la imposición de sanciones a quienes atentan contra un bien jurídico protegido. El dolo y la imprudencia constitutiva de delito o falta son cues-tiones que debe dirimir un juez del orden penal. Cuando en el orden civil los jueces valoran la negligencia, o la falta de diligencia, no lo hacen a in de imponer sanciones al que actuó de forma negligente, sino a in de exigir a este la reparación del daño que hubiese podido causar. Cuando se habla de la sanción impuesta por la Administración a causa de la actuación dolosa o culposa del administrado, no se está entrando en materia de reparación del daño causado. La potestad

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sancionadora de la Administración supone que un miembro de la Administración, que, por supuesto, no es un juez, valore la existencia de dolo o culpa en una actuación constitutiva de una infracción tributaria, a in de imponer al sujeto infractor una pena. La imposición de penas se atribuye, naturalmente a los jueces, y dentro de este colectivo, a aquellos que desarrollan su labor en el orden penal. Por todo ello, resulta fácil considerar excesiva la potestad sancionadora que se atribuye a la Administración tributaria.

En otros países de nuestro entorno, la transición al Estado Liberal acontecida en el siglo XIX dio lugar a la jurisdicionalización de los ilícitos de carácter administrativo. En España, sin embargo, la separación de poderes no impidió a la Administración continuar ostentando capacidad propia de sancionar132. Nuestra Constitución legitima el ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración a través del artículo 25.1 que establece que "nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento". Así pues, la potestad sancionadora ha de encuadrarse dentro del poder punitivo del Estado133.

Como corresponde al poder de que se trata, el ejercicio de esta potestad viene sujeto a unos principios sin cuyo respeto se carecería de legitimación para la imposición de penas134. Tal y como señaló el Tribunal Constitucional, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho administrativo sancionador pues ambos son manifestaciones del derecho punitivo del estado, si bien, estos principios habrían de aplicarse "con ciertos matices"135. Estos matices han venido diluyéndose

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con el tiempo136. En palabras de PÉREZ ROYO, "hoy constituye opinión unánime la de que las diferencias entre estas sanciones y las jurídico penales propiamente dichas no son sustanciales, sino puramente formales. Por ello se solicita unánimemente la aplicación de los principios fundamentales del Derecho Penal137."

Los principios que han de informar la potestad sancionadora se ven recogidos en el artículo 178 LGT, que incluye la remisión a los principios reguladores de la misma en materia administrativa138. Así pues, podemos airmar que la recepción de los principios del orden penal que aparecía relejada en el Título IX de la Ley 30/92, es de plena aplicación a la potestad sancionadora de la Administración Tributaria. Actualmente, la Ley 30/92 queda sustituida por dos normas diversas: la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en adelante, LPAC y por la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, en adelante, LRJSP. Habrán de respetarse los siguientes principios: legalidad, irretroactividad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, prescripción, no concurrencia, garantía del procedimiento, derecho de defensa, presunción de inocencia y motivación de la resolución139.

Si bien es importante que la LGT subraye determinados principios y de importancia

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asimismo es la remisión que realiza al resto de la normativa administrativa; la verdadera esencia de los principios que han de regir la potestad sancionadora de la Administración tributaria se encuentra en la Constitución y en las interpretaciones realizadas al respecto por el Tribunal Constitucional.

El principio de legalidad queda recogido en el artículo 25 de la Constitución y exige que las infracciones y sus correspondientes sanciones se contengan en una norma con rango de Ley140. El principio de tipicidad, en muchas ocasiones unido al principio de legalidad, presenta diferencias con este. Con la exigencia de tipicidad lo que se pretende es que las conductas infractoras y sus correspondientes sanciones resulten claramente deinidas en pos de la seguridad jurídica141. Es de este principio de tipicidad del que deriva el principio de prohibición de aplicación análoga, aspecto que en ocasiones aparece estudiado como un principio en sí mismo.

Al principio de no concurrencia la LGT le dedica el artículo 180. En él, junto con otras menciones sobre intereses y exenciones de responsabilidad, se señala la incompatibilidad de la sanción tributaria y la penal, la imposibilidad de sancionar dos veces el mismo hecho y la imposibilidad de que un mismo hecho sea constitutivo de infracción y a la vez sea considerado como un agravante en relación con la comisión de otra infracción.

Otro principio al que la Ley atribuye un artículo propio es el principio de responsabilidad. La propia dicción del artículo 179 LGT en que se recoge arroja dudas sobre el tipo de responsabilidad que la norma exige. El precepto señala en su primer apartado que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos." En su segundo apartado el legislador se ha dedicado a incluir causas por las que el autor de la conducta infractora será eximido de responsabilidad142. El problema

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y la discusión doctrinal radican en la duda acerca de si se trata del principio de culpabilidad propio del orden penal al que el Derecho Administrativo le otorga otro nombre, o si por el contrario, la dicción de precepto pudiera suponer la supresión del principio de culpabilidad del ámbito Derecho Administrativo en materia sancionadora143. Sea cual fuere la intención del legislador al redactar el principio de responsabilidad, no cabe duda de que el principio de culpabilidad no puede resultar desplazado por este. El artículo 183 LGT, que deine el concepto de infracción tributaria, señala que para que una acción u omisión pueda ser considerada una infracción, esta ha de ser dolosa o culposa144. Por lo tanto, con independencia del principio de responsabilidad, el principio de culpabilidad resulta indiscutible en el ámbito de las sanciones tributarias. Asimismo, la vigencia de este principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias ha quedado refrendada por el Tribunal Constitucional en numerosas ocasiones145.

La aplicación del citado principio de culpabilidad supone, a su vez, el surgimiento de otros principios ordenadores, criterios de gran importancia en cuanto al régimen

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de la sanción tributaria y al procedimiento sancionador. Como se ha podido apreciar, la ausencia de un régimen de responsabilidad objetiva exige que la carga de la prueba recaiga sobre aquel que acusa. Es por tanto, que la existencia de un listado de causas que suponen la ausencia de responsabilidad tributaria no implica la objetivación de tal responsabilidad146. Será quien acusa sobre el que recaiga el peso de desvirtuar la presunción de inocencia a través de la aportación de las pertinentes pruebas147. Consecuencia de lo antedicho, y en especial del principio de presunción de inocencia, los actos administrativos a través de los cuales se imponen sanciones habrán de quedar clara y suicientemente motivados148. Es preciso recalcar que no se entenderá por motivación suiciente la mención realizada por la Administración acerca de que en el sujeto y en su comportamiento no concurren las causas que justiican la ausencia de responsabilidad tributaria recogidas en el artículo 179.2

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LGT149. Si no que se exige que la resolución del procedimiento sancionador tributario contenga la justiicación de la existencia de culpabilidad del sancionado150.

Como expone CALVO ORTEGA, la causa que exime de la culpabilidad es la diligencia normal151. Así pues, la Administración habrá de demostrar que se ha actuado con falta de dicho grado normal de diligencia.

B El concepto de infracción tributaria

La infracción tributaria consiste en la comisión de una acción en la que concurren los elementos típicos de una conducta legalmente sancionable. Consideramos ilícita toda conducta contraria a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, sin embargo, no toda ilicitud es constitutiva de infracción. Tanto en el orden penal como en el administrativo el principio de tipicidad ha de ser seguido como garantía constitucional. Así pues, la infracción tributaria es un comportamiento ilícito tipiicado por la Ley, al que esta Ley asigna una sanción. De este modo, toda infracción constituye un comportamiento ilícito, pero no todo comportamiento ilícito se constituye en infracción. El artículo 183 LGT deinidor de la infracción tributaria reitera la necesidad de tipiicación, como elemento clave para que pueda sancionarse una conducta antijurídica.

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La infracción tributaria, como hemos adelantado, queda deinida en el...

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