Incidencia del patrimonio neto contable en la reducción de capital y disolución por pédidas y el concurso de acreedores
| Autor | María Mercedes Carro Arana |
| Cargo | Profesora titular de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad de Cantabria |
| Páginas | 1-26 |
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Mediante los Real Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, que aprueban el Plan General de Contabilidad (PGC 2007) y el Plan General de Contabilidad de PYMES (PGC PYMES 2007), se incorpora en el balance de las Cuentas Anuales el concepto de patrimonio neto, inexistente en la regulación anterior, así como un conjunto de criterios de reconocimiento y valoración de las partidas que lo componen.
Este concepto supone una nueva configuración de la riqueza neta para la propiedad, de contenido mucho más amplio que los conocidos fondos propios contemplados en el Plan General de Contabilidad anterior, integrado por las agrupaciones de “Fondos propios”, “Ajustes por cambio de valor” y “Subvenciones, donaciones y legados” en PGC 2007, sin contemplarse la segunda en el PGC PYMES 2007.
Cabe destacar que la inclusión de las subvenciones, donaciones y legados, se refieren a las no reintegrables, y los ajustes por cambios de valor se corresponden con los gastos e ingresos que deben reconocerse directamente en el patrimonio neto y estén pendientes de imputar a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, de acuerdo con las correspondientes normas de registro y valoración para los contenidos de ambas agrupaciones.
El artículo 36 del Código de Comercio, en la redacción dada, primero, por la Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (Ley 16/2007), y posteriormente, por el Real Decreto-Ley 10/2008 de 12 de diciembre, por el que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias (RDL 10/2008), se define el patrimonio neto como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Este concepto resulta coincidente con el contenido en la primera parte del PGC 2007 y PGC PYMES 2007 relativa al marco conceptual de la Contabilidad sobre el que se fundamenta la elaboración de las cuentas anuales1.
Además, se concreta en el apartado 1.c) de dicho Código que a los efectos de la reducción obligatoria del capital social en la sociedad anónima y de la disolución obligatoria por pérdidas en la sociedad anónima y limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, con la realización de determinados ajustes que se verán más adelante.
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Por otra parte, resulta conocido que el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el RDL 1/2010, de 2 de julio, contiene varios preceptos relativos al requisito del mantenimiento de la integridad del capital social en relación con el patrimonio neto. De este modo, se establecen las causas de reducción obligatorias de capital de sociedades anónimas y disolución por pérdidas para las sociedades anónimas y limitadas, que en todo caso pivotan en torno a la incidencia de las pérdidas en la minoración del patrimonio neto y la proporción que debe guardar éste con la cifra de capital social.
Además, la disposición transitoria tercera del referido RDL 16/2007 de reforma contable, establece que los préstamos participativos regulados en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberación de la actividad económica, se consideran patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil referida.
Hay que añadir, que ante la grave crisis económica que venimos padeciendo, y con la finalidad de aliviar la situación de determinadas empresas que podrían verse abocadas a reducir capital, o incluso a disolverse, el RDL 10/2008 introdujo una matización importante con respecto a qué se debe considerar patrimonio neto a los efectos de la reducción del capital social y disolución obligatorias entre otros, y suspendió temporalmente, a dichos efectos, el cómputo de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y de las existencias, así como, en su última redacción de 20142, de las derivadas de préstamos y partidas a cobrar.
Así, desde 2008 se ha ido regulando, primero bianualmente (RDL 10/2008, RDL 5/2010) y después anualmente (RDL 3/2013, RDL 4/2014) una exención que permite no considerar las pérdidas por deterioro, con el exclusivo propósito de calcular el patrimonio neto para determinar la existencia de causas de reducción de capital y disolución obligatoria por pérdidas. Esta exención se publicó por última vez para el año 2014 en el RDL 4/2014, cuya redacción fue adoptada por la Ley 17/2014, por la que se adoptan medidas financieras para la mejora de la liquidez de las pequeñas y medianas empresas, y otras medidas económicas complementarias (Ley 17/2014).
Por otra parte, como resulta conocido, en particular en el entorno contable, existen precedentes sobre la complejidad que en la práctica profesional se plantea para determinar la cifra de patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y disolución. Así la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 20 de diciembre de 1996 y las consultas respondidas sobre el particular, en su día supusieron un elemento clarificador ante los conceptos difusos asociados a su determinación, siendo la última a
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este respecto la consulta número cinco publicada en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC), número 102, de junio de 20153.
En consecuencia y habida cuenta de las dificultades que presenta la determinación del patrimonio neto en el marco del anterior panorama normativo, pretendemos estudiar desde una óptica técnica tanto jurídica como contable, junto con la incorporación de algunos casos ilustrativos, cómo queda regulado en la actualidad en España el cálculo del patrimonio neto y la cifra de pérdidas ante las causas de reducción obligatorias de capital en las sociedades anónimas y disolución por perdidas de sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada. Además, pretendemos, distinguir estas situaciones de aquellas otras en las que resulta pertinente solicitar el concurso de acreedores y las conexiones que pueden existir entre ambas situaciones.
Por último, se quiere resaltar la aplicación práctica del contenido de este trabajo en el ámbito de la regulación mercantil y contable, en particular para los administradores sociales, los auditores de cuentas, administradores concursales y otros profesionales de dicho ámbito, ante los severos preceptos y la responsabilidad derivada del incumplimiento de las obligaciones mercantiles en los supuestos mencionados.
Habida cuenta que para el cálculo del patrimonio neto a los efectos mercantiles de la reducción de capital obligatoria de las sociedades anónimas y la disolución por pérdidas de estas últimas y de las sociedades limitadas ha de partirse, en virtud de lo dispuesto en el art. 36.1. c) del Código de Comercio, de la cifra de patrimonio neto de las cuentas anuales, practicando después los correspondientes ajustes, resulta necesario en primer lugar revisar la configuración del patrimonio neto según el Plan General de Contabilidad 20074 y el Plan General de Contabilidad de PYMES 2007, transcrito en los Cuadros 1 y 2 que se muestran seguidamente.
Cuadro 1
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Patrimonio neto según el modelo de balance del Plan General de Contabilidad 2007
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos Propios
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Capital
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Capital escriturado
100 Capital social
101 Fondo social
102 Capital
2. (Capital no exigido)
(1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social
(1040) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social
II. Prima de emisión
110 Prima de emisión o asunción
III. Reservas
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Legal y estatutarias
112 Reserva legal
1141 Reservas estatutarias
2. Otras reservas
113 Reservas voluntarias
1140 Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante
1142 Reserva por capital amortizado
1143 Reserva por fondo de comercio
1144 Reserva para acciones propias aceptadas en garantía
115 Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes
119 Diferencias por ajuste de capital a euros
IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias)
(108) Acciones o participaciones propias en situaciones especiales
(109) Acciones o participaciones propias para reducción de capital
V. Resultados de ejercicios anteriores
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Remanente
120 Remanente
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores)
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores
VI. Otras aportaciones de socios
118 Aportaciones de socios o propietarios
VII....
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