Incidencia del impuesto sobre el valor añadido en el mercado de derechos de emisión de gases de efecto invernadero

AutorSusana Aníbarro Pérez
CargoProfesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Valladolid

Incidencia del impuesto sobre el valor añadido en el mercado de derechos de emisión de gases de efecto invernadero*

I. INTRODUCCIÓN

La Directiva 2003/87/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad y por la que se modifica la Directiva 96/61/CE del Consejo1, ha creado, con el fin de contribuir al cumplimiento por parte de la Unión Europea y de sus Estados miembros de sus compromisos en materia de emisiones antropogénicas de gases de efecto invernadero, un mercado europeo de derechos de emisión de dichos gases2. Este mercado se ha estructurado en dos fases, con lo que se pretenden conciliar el principio de intervención pública y el de mercado: una primera fase, bajo la órbita de decisión de las instancias públicas, de la que resulta la atribución a sujetos privados de los derechos de emisión; y una segunda fase, bajo la disponibilidad de esos sujetos privados, que pueden negociar en el mercado con los derechos objeto de la previa asignación pública3.

Sin perjuicio de otras cuestiones que la articulación del nuevo mercado suscita, hay que tener en cuenta también los problemas que plantea su incardinación en diversas ramas del Derecho, como es el caso del Derecho tributario. En efecto, las actuaciones que se lleven a cabo en cualquiera de las dos fases en que se estructura el mercado de los derechos de emisión pueden tener una repercusión desde la perspectiva tributaria. Lo cierto es que, por el momento, son francamente escasas, tanto en el ámbito comunitario como en el de cada uno de los Estados miembros en particular, las medidas adoptadas para tratar de clarificar el régimen jurídico-tributario aplicable a este mercado, lo que en ocasiones da lugar a una importante incertidumbre sobre el tratamiento que fiscalmente deben tener las operaciones realizadas en el marco de dicho mercado de derechos de emisión.

El análisis que sigue se va a centrar, en particular, en uno de los tributos que de manera más relevante puede incidir en el mercado de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, cual es el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Debe tenerse en cuenta que dado que nos hallamos ante un mercado que no se ciñe a las fronteras de un solo Estado, sino que tiene un alcance supranacional, resulta innegable la importancia que para un correcto funcionamiento de dicho mercado puede tener la existencia de una cierta uniformidad en el régimen tributario aplicable al mismo, lo cual, como se va a ver, resulta más factible en un tributo como el IVA, debido a su grado de armonización en el ámbito de la Unión Europea.

II. EL IVA EN LA FASE DE ASIGNACIÓN POR EL ESTADO DE LOS DERECHOS DE EMISIÓN

Según se desprende tanto de la Directiva 2003/87/CE, como de las normas españolas aprobadas para dar cumplimiento a dicha Directiva, el primer paso para la articulación del mercado de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero consiste en la asignación de los mencionados derechos por parte del Estado, titular originario de los mismos4.

De acuerdo con el artículo 9 de la Directiva, "para cada período contemplado en los apartados 1 y 2 del artículo 11 -de 2005 a 2007 y de 2008 a 2012-, cada Estado miembro elaborará un plan nacional que determinará la cantidad total de derechos de emisión que prevé asignar durante dicho período y el procedimiento de asignación". Según el artículo 10, esta asignación deberá llevarse a cabo de forma gratuita al menos en el 95 por ciento de los derechos de emisión, en el primero de los períodos, y al menos en el 90 por ciento de los derechos de emisión, en el segundo de dichos períodos.

En cumplimiento de la Directiva, el artículo 16 de la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero, se refiere al método de asignación, estableciendo para el período comprendido entre 2005 y 2007 un método de asignación gratuita, "salvo lo dispuesto para la reserva de nuevos entrantes en el artículo 18". Consiguientemente, durante el primero de los períodos previstos se ha optado por asignar todos los derechos gratuitamente, si bien con una salvedad: en relación con los nuevos entrantes, aunque la asignación de derechos con cargo a la reserva prevista para los mismos se va a hacer en el primer período también de modo gratuito5, no obstante, aquellos derechos que no se hubieran asignado antes del 30 de julio de 2007, podrán ser enajenados conforme a lo dispuesto en la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, de Patrimonio de las Administraciones Públicas (artículo 18, apartado 3, de la Ley 1/2005), es decir, por medio de subasta pública. En lo relativo al período comprendido entre 2008 y 2012, el apartado 2 del artículo 16 dispone que la asignación deberá hacerse gratuitamente para el 90 por ciento de los derechos, asignándose el 10 por ciento restante "de acuerdo con lo previsto en el Plan Nacional de asignación y considerando la necesaria competitividad de la industria española". Por lo tanto, hasta que no se produzca la aprobación del correspondiente plan de asignación para el segundo de los períodos previstos, no se sabrá cuál va a ser el método elegido para asignar ese 10 por ciento restante de los derechos de emisión. En cualquier caso, hay que entender que, por aplicación del apartado 3 del artículo 18, al igual que sucede en el primer período 2005- 2007, los derechos incluidos en la reserva para nuevos entrantes que no hubieran sido objeto de asignación antes del 30 de junio del último año del período 2008-2012 podrán enajenarse mediante subasta pública.

Aparte de la anterior referencia al método de asignación previsto por la Ley, cabe indicar que, para cualquiera de los dos períodos a que la norma se refiere, el procedimiento para llevar a cabo la asignación individualizada de los derechos de emisión se regula en el artículo 19 de la Ley 1/2005, procedimiento que, a grandes rasgos, se inicia con la solicitud de asignación por parte de los titulares de las instalaciones y concluye con la correspondiente resolución de asignación del Consejo de Ministros, en la que se determina la cantidad de derechos asignada a cada instalación para el período de vigencia del Plan Nacional de Asignación.

En relación con esta fase de asignación por parte del Estado de los derechos de emisión, que se configura como previa al intercambio o comercialización de dichos derechos por los sujetos privados, es preciso examinar qué implicaciones va a tener desde el punto de vista del IVA. Más en particular, la principal cuestión que se plantea a este respecto es la de si el Estado, cuando lleva a cabo la asignación de los derechos, va a estar sometido a dicho impuesto, lo que enlaza directamente con el problema de la sujeción al IVA de los entes públicos.

El problema de cuándo los entes públicos se hallan sujetos al IVA es abordado en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del IVA: base imponible uniforme. Concretamente, el artículo 4, apartado 5, de la mencionada norma señala:

"Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

Los Estados miembros podrán considerar como actividades de la autoridad pública las actividades de los organismos anteriormente citados que estén exentas en virtud de los artículos 13 o 28".

El precepto transcrito ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, TJCE) en diversas Sentencias, en las que se ha ocupado de precisar su significado y alcance6. Así, ha señalado que para que, en efecto, los entes públicos no tengan la condición de sujetos pasivos del IVA es preciso que se cumplan dos requisitos, a saber, "el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el desarrollo de actividades en el ejercicio de sus funciones públicas", con independencia, como señala el artículo 4.5 de la Sexta Directiva, de que se perciba o no cantidad alguna a cambio. Pues bien, para el TJCE cabe entender que los entes públicos desarrollan sus actividades en el ejercicio de sus funciones públicas cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. En definitiva, cuando las llevan a cabo en régimen de Derecho público, de forma que, por el contrario, deben considerarse imponibles aquellas actividades que dichos organismos ejercen, no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. En la interpretación del TJCE, "el único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional"7, añadiendo que "corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio". No obstante, como se ha podido observar, a fin de asegurar la neutralidad del impuesto, el párrafo segundo del artículo 4.5 de la Sexta Directiva introduce una excepción a la norma sobre no sujeción...

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