Incidencia del derecho comunitario en la configuración jurídica del derecho financiero (II). Políticas comunitarias con incidencia sobre el derecho financiero
| Autor | Francisco Alfredo García Prats |
| Cargo | Universidad de Valéncia |
| Páginas | 519-573 |
5. LA REALIZACION DE LAS POLITICAS COMUNITARIAS CON INCIDENCIA EN EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO
A. UNIÓN ADUANERA Y LIBRE CIRCULACIÓN DE MERCANCÍAS
a) El establecimiento de una unión aduanera —art. 3.a) T.C.E. y arts. 9 a 29 T.C.E.— constituye una medida para garantizar la libre circulación de mercancías, y en consecuencia puede considerarse como una exigencia lógica —implícita— en la necesaria y ulterior consecución del mercado interior, concepto más amplio que abarcaría al primero.
El concepto de unión aduanera vigente en el derecho comunitario se infiere del artículo 9.1 T.C.E. y exige —hacia el interior—, la eliminación de los derechos de aduana de importación y exportación y de cualesquiera exacciones de efecto equivalente, y —hacia el exterior—, la adopción de un arancel aduanero común en sus relaciones con terceros países (2). El concepto se complementa con la prohibición de las restricciones cuantitativas a la importación y todas las medidas de efecto equivalente (3), la aplicación a los productos originarios de terceros países, o la puesta en marcha de una política comercial común, equiparándose de este modo al concepto amplio de unión aduanera sostenido en el G.A.T.T. —art. XXIV § 8 (a)— (4).
Por tanto, dos son los tipos de medidas que se infieren de dicho mecanismo para la consecución de los objetivos comunitarios. Unas de carácter positivo, el establecimiento de un impuesto uniformizado, el arancel aduanero comunitario (5), impuesto de base comunitaria que implica un importante trasvase del poder tributario —enmarcado en el seno de la política comercial exterior común— importante, tanto en su esfera creativa —establecimiento del tributo— como en su esfera aplicativa (6). Otras de carácter negativo, que tienden a eliminar de los ordenamientos tributarios nacionales los aranceles aduaneros preexistentes, así como la armonización de las legislaciones aduaneras de los Estados miembros para evitar la aplicación de procedimientos distintos y de desviaciones no deseables del tráfico comercial hacia unos países en detrimento de otros.
El establecimiento de dicho arancel aduanero comunitario uniforme comporta la atribución del poder normativo —y no sólo del interpretativo— a las instituciones comunitarias, que en ejercicio de dicho poder tributario establecen el tributo y regulan sus elementos esenciales (7). En consecuencia, la fuente de la obligación tributaria se desplaza hacia la norma comunitaria, el Reglamento comunitario. Así lo entiende también nuestra jurisprudencia, al enjuiciar la validez de las normas reglamentarias que desarrollan la normativa comunitaria (8). Hasta el punto de no aplicar los beneficios —internos— no reconocidos por las normas comunitarias en atención al carácter prevalente del derecho comunitario sobre el ordenamiento interno. Ahora bien, ello no excluye de formular algunas consideraciones en torno a la situacion y consecuencias creadas por este desplazamiento del poder para establecer tributos.
En primer lugar, el posible choque y controversia del desplazamiento de estas competencias o atribuciones con el mantenimiento del principio de reserva de ley en materia tributaria como exigencia constitucional. Ante dicho choque las diferentes explicaciones doctrinales a la quiebra de las exigencias derivadas del principio de reserva de ley se han orientado sobre la configuración peculiar del derecho comunitario y de sus relaciones con el derecho interno —fundamento de su primacía, configuración de su ámbito competencial, peculiaridades de los mecanismos de integración europea— (9). Esta es la posición del T.J.C.E. que, como analizamos, explica y analiza la validez y legitimación del ordenamiento comunitario desde los objetivos perseguidos por el Tratado de Roma, y en su momento, provocó la consolidación de la primacía del derecho comunitario en la sentencia Simmenthal, predicada incluso frente al derecho interno (10). Por ello, el ejercicio de las competencias tributarias de la Comunidad se aplica conforme a los criterios y principios vigentes en el sistema comunitario y sin que en la misma puedan incidir los requisitos —peculiares— contenidos en cada Estado miembro, por legítimos y razonables que puedan parecer.
En consecuencia, el ejercicio de dicho poder tributario se explica en función de las competencias asumidas por las instituciones comunitarias atendiendo a los objetivos perseguidos (11) y encuentra su fundamento en la prestación del consentimiento de los Estados al ejercicio de dicho poder mediante los mecanismos constitucionales (12), mediante los cuales se permite una interpretación de la Constitución en consonancia con las exigencias comunitarias (13).
La ampliación de esta situación de ejercicio de funciones tributarias propias y estrictas por parte de las instituciones comunitarias fuerza a modificar los clásicos esquemas que servían para explicar el ejercicio del poder tributario, anclado en la concepción estatal de dicho ejercicio. Pero a su vez, dicha reorientación no debe desdeñar ni escamotear esfuerzos doctrinales en favor de la reconducción de dicho ejercicio a esquemas en los que quede reforzado el principio democrático y por tanto, legítimo, en la actuación de este ejercicio (14). Al residir el poder decisorio en un órgano de corte ejecutivo, las normas emanan de un órgano en cuya elección no interviene directamente el ciudadano comunitario. El reforzamiento de la posición jurídica de la ciudadanía comunitaria plasmada en la Segunda Parte del T.C.E. —arts. 8-8E, en la actualidad arts. 17 a 22— pasa inexorablemente —bien es cierto que de manera progresiva— por un reconocimiento al ciudadano de dicha facultad de control y decisión.
Desde la perspectiva negativa, asentado en una concepción axiológica del ordenamiento y del sistema jurídico, el derecho comunitario rehuye la calificación formal de derechos de aduana para expulsarlos del ordenamiento, desarrollando al efecto el concepto, previsto en el Tratado de Roma, de las exacciones de efecto equivalente. El desarrollo de dicho concepto por el T.J.C.E. lleva a expulsar del ordenamiento interno aquellos derechos unilateralmente impuestos, sea en el momento de la importación, sea ulteriormente, cualquiera que sea su denominación o su técnica, y que recae específicamente sobre un producto importado de un país miembro, con exclusión de producto nacional similar; tienen por resultado, alterando su precio, tener sobre la libre circulación de los productos la misma incidencia que un derecho de aduana (15). Dichas notas se extraen de la propia estructura del gravamen, configurándose como tales cuando el hecho imponible tenga en cuenta el origen de los productos gravados, exigiéndose el gravamen por el sólo hecho de atravesar la frontera (16), quedando fuera de dicha consideración aquellos gravámenes que recaigan sobre categorías completas de productos nacionales o extranjeros que se sitúen en una posición comparable con independencia de cuál sea el origen de los mismos (17).
Sin embargo, ésta es sólo una de las medidas con incidencia sobre el poder tributario que se establecen para la consecución de la libre circulación de mercancías, primera libertad fundamental en conocer el desarrollo normativo y jurisprudencial.
b) Además, la libre circulación de mercancías comporta la prohibición de tributos discriminatorios sobre la producción —art. 95.1 T.C.E.—.
A pesar de ser una de las manifestaciones más desarrolladas del principio general de no discriminación (18), es importante la delimitación de su contenido porque es éste el que otorga sentido a este principio jurídico de actuación de la Comunidad. En este sentido, el artículo 95 T.C.E. —en la actualidad, art. 90— responde a una doble finalidad (19):
— Por un lado, a facilitar la libre circulación de mercancías sobre la base de una tributación no discriminatoria en el país de destino de las mercancías.
— Por otro lado —segundo párrafo—, impide que la imposición sobre la producción distorsione la competencia entre productos nacionales y productos importados, promoviendo de este modo una eliminación de los efectos protectores del sistema fiscal, por lo que será analizado en el apartado siguiente. Aspecto que, en cualquier caso, desempeña una función subsidiaria respecto del primer apartado (20).
Como manifestación de la instrumentalidad del principio de no discriminación, sus exigencias no prejuzgan el tipo de imposición en cada país, y únicamente contienen un efecto neutralizador de las posibles diferencias entre los grupos comparados. Además, su aplicación es independiente de la previa armonización o de la existencia de medidas armonizadoras.
Por lo que se refiere a su incidencia respecto a la libre circulación de mercancías, prohíbe la exacción de tributos internos a los productos de los demás Estados miembros superiores a los que recaigan sobre los productos nacionales similares. De dicha enumeración, el Tribunal extrae la existencia de dos elementos.
a) La comparación entre los productos similares. Tras una primera concepción restringida (21), se supera la concepción de la similaridad como absoluta identidad, analizándola bajo la perspectiva de la analogía y la posible comparación de sus propiedades de uso (22).
b) La aplicación de un tratamiento fiscal diferente para los productos nacionales e importados —gravamen superior de los últimos—. El tratamiento discriminatorio debe analizarse caso por caso y puede manifestarse en cualquiera de los elementos estructurales del tributo —tipo de gravamen (23), condiciones de determinación de la base imponible (24), diferentes métodos de cálculo (25), privación de una exención o medida de favor fiscal (26), mayor gravamen derivado de la doble imposición (27)— como en relación a las peculiaridades relativas al procedimiento de exacción o aplicación del gravamen —diferentes condiciones de pago (28)—; incluso de manera tangencial, como la aplicación de mayores sanciones a las infracciones cometidas en relación...
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