La incidencia del derecho comunitario en el sistema tributario español
LA INCIDENCIA DEL DERECHO COMUNITARIO EN EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
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LA PARCIAL Y LIMITADA CESIN DE PODER TRIBUTARIO A LA UNIN EUROPEA
El sistema de cesión de competencias de los Estados a las Comunidades Europeas, no incluye la materia fiscal. La soberanía tributaria sigue residiendo en cada uno de los Estados miembros, sin perjuicio de la cesión parcial que supone la aproximación de los elementos de determinados impuestos como consecuencia de las Directivas armonizadoras que afectan al I.V.A., impuesto de origen y estructura comunitaria, a los Impuestos especiales (accisas en terminología comunitaria), a los impuestos que gravan la concentración de capitales (nuestros gravámenes sobre O.S. y A.J.D.), y a determinados aspectos de la imposición societaria, a saber la fiscalidad de las operaciones de fusión, escisión y otras formas de reorganización empresarial, y la fiscalidad de las operaciones entre sociedades matrices y filiales.
Tan sólo respecto al impuesto sobre sueldos, salarios y emolumentos de los funcionarios y agentes de las Comunidades Europeas, o al arancel aduanero común podría hablarse de un verdadero poder tributario propio de la Unión Europea, pues en estos ámbitos, las instituciones comunitarias delimitan el tributo, siendo Reglamentos comunitarios directamente aplicables en los Estados miembros los que contemplan la regulación material. En fase de Propuesta se encuentra la decisión de crear un impuesto comunitario que grave las emisiones de CO2, propuesta que de aprobarse por unanimidad vendría a constituir el tercer ejemplo de tributo comunitario.
En el estadio actual del proceso de unión política para los países pertenecientes al área de la Unión Europea, existe una aproximación, un acercamiento de sistemas fiscales para la consecución de los objetivos del Tratado y la eficacia de las libertades comunitarias en un espacio de libre competencia, por la vía de las normas del Tratado que prohíben las discriminaciones por razón de nacionalidad y de las Directivas armonizadoras. La Unión Europea no requiere los mismos impuestos ni siquiera la misma estructura en cada uno de ellos. Esta regla general se excepciona en el caso de los impuestos indirectos, especialmente en el I.V.A., y gran parte de la explicación reside en que un porcentaje de lo que los Estados recaudan por I.V.A. financia el presupuesto comunitario.
En efecto, el sistema de financiación de la Unión Europea, se basa desde la Decisión del Consejo de 21 de abril de 1970 (27) en un sistema de «recursos propios», que pretende garantizar su autonomía financiera, aunque la historia del presupuesto comunitario viene demostrando su insuficiencia para cubrir los gastos. Con anterioridad, el presupuesto comunitario se financiaba con aportaciones de los Estados miembros, según criterios fijados en los Tratados constitutivos (art. 268 y sigs. T.C.E., antiguo art. 199). Actualmente, tras varias modificaciones al sistema, éste incluye:
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Los recursos propios tradicionales: derechos de aduana y derechos reguladores agrícolas que representan un total del 20,6 por 100 en 2002, con tendencia a disminuir.
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Los ingresos propios de naturaleza fiscal o de equilibrio del presupuesto: el recurso basado en el I.V.A. (que ha pasado del 70 por 100 del total de los recursos en 1990 a un 38,3 por 100 en 2002) y el recurso basado en el Producto Nacional Bruto, que representa un 43 por 100 en 2002.
Hay que advertir que sin ser propiamente resultado del Derecho comunitario, existe una acción coordinadora de las políticas fiscales de los Estados miembros aprovechando la dinámica de las reuniones del Consejo de Ministros de la Unión Europea, compuesto por los representantes del gobierno de cada uno de los Estados miembros. Así, se ha decidido en el seno del Consejo:
Rebajar la presión fiscal a las rentas de trabajo (España ha acometido este objetivo en la nueva L.I.R.P.F. 40/1998), potenciando el uso de los gravámenes ecológicos y los impuestos indirectos sobre consumos específicos (tendencia ya iniciada que se reforzará en los próximos años).
Introducir cambios en la imposición sobre las rentas de capital para evitar discriminaciones en la colocación del ahorro. Se propone un «régimen de información», consistente en suministrar información al Estado de residencia fiscal del beneficiario efectivo, aunque en algunos Estados (Austria, Bélgica y Luxemburgo) se gestionará un sistema de retención en la fuente del 15 por 100 durante los tres primeros años y del 20 por 100 el resto del período transitorio previsto (28).
Aprobar un Código de conducta en la fiscalidad de las empresas, donde se definen las medidas tributarias unilaterales potencialmente perjudiciales (paraísos fiscales, incentivos regionales, etc.)
Simplificar el marco tributario para las PYMEs y otras empresas. La armonización fiscal europea sólo afecta a lo necesario para el funcionamiento del mercado interior, esto es, tiene carácter instrumental. La opción armonización jurídica v. coordinación de políticas, dependerá de cómo se interprete en cada caso el principio de subsidiariedad, según el cual «en los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Comunidad intervendrá, conforme al principio de subsidiariedad, sólo en la medida en que los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción contemplada a nivel comunitario. Ninguna acción de la Comunidad excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado» (29). Se trata de un principio típico del modelo federal de organización política, que pretende acercar las decisiones a los ciudadanos, asentando una regla de ejercicio competencial y que ha sido considerado a la vez freno e impulso de la actividad de las instituciones comunitarias. Freno, en el sentido de que las instituciones comunitarias no deben intervenir cuando el objetivo pueda ser alcanzado de forma eficaz y suficientemente por instituciones u órganos estatales o infraestatales. Impulso, en cuanto que las instituciones comunitarias, tienen obligación de intervenir —de ejercer su competencia, legislando— cuando el objetivo a alcanzar no pueda ser cumplido de manera eficaz a escala estatal o infraestatal (local, autonómico, etc.), ya sea por la dimensión o por los efectos de la acción emprendida.
En este orden de cuestiones son también importantes los principios comunitarios de autonomía institucional y responsabilidad del Estado, de construcción jurisprudencial (deducidos del artículo 10 T.C.E. antiguo art.
5) que implican que el Derecho comunitario respeta el modelo de organización territorial del Estado, de manera que el sistema interno de distribución de competencias es, por principio, cuestión ajena a las exigencias comunitarias. De otro lado, frente a los incumplimientos de normas o principios comunitarios el Estado es el único responsable ante el T.J.C.E., ya sean órganos centrales, autonómicos o locales los directamente causantes de las infracciones del Derecho comunitario, ya por vía normativa, reglamentaria o ejecutiva. La descentralización de potestades normativas en España que el Estado comparte con las Comunidades Autónomas respecto a las principales figuras impositivas es pues, cuestión ajena al Derecho comunitario, sin perjuicio de la cautela del legislador al prever el artículo 19.2 L.O.F.C.A. in fine que «las competencias que se atribuyan a las Comunidades Autónomas en relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea».
Para que se llegue a un sistema fiscal uniforme serían necesarios importantes cambios en los Tratados y una fuerte voluntad política. La reforma a los Tratados constitutivos de las Comunidades Europeas aprobada en Amsterdam el 2 de octubre de 1997 sólo introduce como dato importante en materia fiscal, el principio de flexibilidad o cooperación reforzada en virtud del cual podrán producirse integraciones sectoriales, lo que permite prever un alejamiento respecto al objetivo unificador. Sin perjuicio de ello, para la adopción de medidas normativas fiscales sigue siendo necesaria la unanimidad en las decisiones del Consejo de Ministros para aprobar las Directivas armonizadoras (arts. 93 y 94 TCE, antiguos artículos 99 y 100), unanimidad que explica la dificultad para avanzar en la armonización.
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LOS PRINCIPIOS COMUNITARIOS CON INCIDENCIA TRIBUTARIA
Nos limitamos a exponer los principios comunitarios de construcción jurisprudencial que deben inspirar la actuación normativa, ejecutiva y judicial en materia tributaria. Muchos de ellos tienen incidencia directa en la aplicación interna de los tributos y configuran auténticos derechos comunitarios de los contribuyentes, actuando en la esfera de los deberes y obligaciones formales, en la determinación de infracciones y sanciones y en otros ámbitos. No nos referiremos pues a los principios jurídicos y económicos que subyacen en la construcción comunitaria europea, esto es, a los principios jurídicos de aplicabilidad directa del Derecho comunitario, del efecto directo de sus normas sobre los particulares o del respeto al acervo comunitario y a los principios económicos de economía de mercado, libre competencia o solidaridad.
A) EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Las decisiones del T.J.C.E. articulan el principio de proporcionalidad en tres elementos íntimamente unidos: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. La idoneidad supone que los medios elegidos no sean inútiles para alcanzar el fin al que sirve la norma o el ejercicio de la potestad. Necesidad implica la obligación de intervenir de la forma más moderada posible sobre el patrimonio jurídico del ciudadano, en particular sobre sus derechos fundamentales. «La restricción impuesta por la norma será necesaria si no hay otra...
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