El tratamiento de los incentivos fiscales a la I + D + i en el texto refundido de la Ley de Sociedades
| Autor | María Teresa Mata Sierra |
| Cargo | Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de León |
EL TRATAMIENTO DE LOS INCENTIVOS FISCALES A LA I + D + i EN EL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DE SOCIEDADES
Mª Teresa Mata Sierra
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de León
I. INTRODUCCIÓN
Sin lugar a dudas, en el mundo en el que nos movemos, uno de los retos a los que se enfrenta nuestra Economía, es el de incrementar el esfuerzo en materia de investigación, desarrollo e innovación tecnológica1, en tanto que nuestras inversiones en este sector, en términos de producto interior bruto, se encuentran muy alejadas de la media europea2. A ello se añade, además, que las mencionadas inversiones se afrontan básicamente por el Sector Público.
Dejando a un lado la clásica vía de las subvenciones, entendidas como gasto público directo en la materia, una de las medidas más efectivas de apoyo al aumento de la inversión en investigación y desarrollo e innovación tecnológica es la concesión de beneficios fiscales que frente al gasto público directo suponen, al menos, las siguientes ventajas para el tejido empresarial:
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- su inmediatez, dado que consiguen que la inversión efectuada en Investigación, desarrollo e innovación se recupere a corto plazo mediante su reducción o deducción en el impuesto correspondiente.
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- su generalidad en tanto que resulta aplicable de forma universal a todas aquellas empresas que inviertan en las políticas de investigación y desarrollo e innovación tecnológica con los requisitos que se determinen legalmente (en contra, por ejemplo, de las subvenciones que son mucho mas particulares).
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- y su coste administrativo de tramitación mucho menor para los sujetos que lo que viene suponiendo la tramitación de cualquier subvención. Ya que deben limitarse a cumplir los requisitos formales previstos en la normativa fiscal.
Por lo tanto, y partiendo de que la existencia de beneficios fiscales redunda muy positivamente en la mayor inversión del sector privado en la política de innovación y desarrollo e innovación tecnológica pretendemos centrar este trabajo en el estudio de esos incentivos fiscales para las empresas tomando en cuenta las dos grandes actividades que generan beneficios fiscales: por un lado investigación y desarrollo y, por otro, la innovación tecnológica.
II. INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
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LOS BENEFICIOS FISCALES A LA INVESTIGACIÓN Y EL DESARROLLO EN LA LEY DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES
El Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se refiere a las actividades de Investigación y Desarrollo a lo largo articulado en tres ocasiones que suponen sendos beneficios o incentivos fiscales al desarrollo de esta actividad por parte de las empresas:
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- La primera ocasión es en el artículo 11.2 en sus letras c) y d) cuando permite que puedan amortizarse libremente c) “los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios afectos a las actividades de investigación y desarrollo” así como d) “los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización”.
Con ello la LIS en el art. 11.2.c) permite, con exclusión de los edificios, la libertad de amortización de aquellos elementos del inmovilizado material e inmaterial afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Asimismo, es de destacar que se permite la libertad de amortización de los gastos de investigación y desarrollo que se encuentren activados como inmovilizado inmaterial.
En el caso de los edificios, a renglón seguido se permite su amortización por partes iguales durante 10 años en la proporción en la que se encuentren afectos a actividades de I+D.
Se trata de un beneficio fiscal que se basa en la depreciación efectiva que sufren los distintos elementos por funcionamiento, uso disfrute u obsolescencia y que, lógicamente incide en el cálculo de la base imponible.
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- La segunda ocasión en la que se refiere a la I +D es cuando en el artículo 16.4. condiciona la deducción de gastos en concepto de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo realizadas por una entidad vinculada a dos requisitos:
- primero, que sean exigibles en virtud de un contrato escrito, celebrado con carácter previo, en el que se identifiquen el proyecto o los proyectos que se vayan a realizar y que otorgue el derecho a utilizar sus resultados;
- segundo, que los criterios de distribución de los gastos soportados efectivamente por la entidad que efectúa la actividad de investigación y desarrollo se correspondan racionalmente con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyecto o proyectos por las entidades que realizan las contribuciones3.
Debemos advertir que, en este caso, las aportaciones realizadas por las empresas del grupo, cumpliendo los requisitos anteriores, no solo podrán deducirse en la base imponible sino que también permitirán a las empresas aportantes la practica de la deducción por I+D que veremos seguidamente.
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- La tercera y última referencia a la I+D, y la que mas nos interesa, la encontramos en el artículo 35 del Texto Refundido de la LIS que establece que “la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra establecidas en este apartado”4.
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CONCEPTO FISCAL DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
El artículo 35.1 a) del Texto Refundido de La LIS recoge, en primer término, lo que podríamos considerar el concepto fiscal o tributario de “investigación y desarrollo” De esta forma, señala textualmente que:
“ Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos sistemas o procesos de producción , así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquela o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que estos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software”.
Es fácil colegir que el primero de los párrafos expuestos ofrece la formulación general del concepto de investigación y desarrollo mientras que los párrafos restantes suponen la especificación del mismo llegando a suponer, alguno de los supuestos, una verdadera ampliación de la categoría general.
A) Concepto general y notas características
Insistiendo en el concepto general aludido y contenido en el primer párrafo del precepto, puede considerarse como investigación “la indagación original y planificada que pretende descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico5.
Por su parte, se entiende por desarrollo “la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos sistemas o procesos de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
El desarrollo se define pues como la aplicación práctica de la investigación que de cOmo resultado una novedad o mejora técnica sustancial lo que a veces no es tan fácil de determinar. Por tal motivo, y en lo que se refiere a la seguridad jurídica de los posibles sujetos beneficiarios de la deducción, cobran una especial relevancia los informes emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología y las consultas tributarias vinculantes a los que luego me referiré.
Siguiendo a Tomé Muguruza6 y a Tobes Portillo7, cabe señalar una serie de notas que caracterizan a las actividades de Investigación y desarrollo desde el punto de vista de la LIS:
La primera nota es que resulta necesaria la existencia de un proyecto de investigación con un objetivo definido que requiere una organización y una voluntad específica, al efecto, por parte de la empresa. Dicho de otra forma, ha de tratarse de una actividad planificada y organizada por parte del sujeto pasivo a la que destinará recursos humanos y materiales específicos. En fin, se pide una intencionalidad y, por lo tanto, quedan, al margen de la deducción los descubrimientos o conocimientos fruto de la casualidad o del azar.
En este sentido la contestación a Consulta de 8 de septiembre de 20008 señala que “la calificación de los gastos referidos y la aplicación de la deducción quedan supeditadas a la existencia de proyectos concretos y perfectamente individualizables, por lo que los gastos derivados de la puesta en marcha o del funcionamiento normal de un departamento de innovación en el seno de la empresa no generan, por si mismos, el derecho a la aplicación de la...
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