Incentivos fiscales para la creación de empleo

Autor:José María Pérez Zúñiga
Páginas:115-129
 
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JOSÉ MARÍA PÉREZ ZÚÑIGA

Doctor en Derecho. Profesor del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada.

RESUMEN: En el sistema tributario, además de la función recaudatoria que les es propia, los tributos son también un importante instrumento de política económica para atender las exigencias del progreso social y cumplir con la función de asignación equitativa del gasto público y la redistribución de la riqueza que exigen los artículos 31 y 40 de la Constitución española de 1978. Los fines extrafiscales del tributo están reconocidos en la Ley General Tributaria y, de hecho, los principales impuestos, y los que dan lugar a mayor recaudación, se han convertido en la vía idónea para que los poderes públicos introduzcan medidas que fomenten el emprendimiento y el empleo. En este trabajo analizaremos los principales incentivos fiscales que para estos fines se han introducido en estas figuras tributarias.

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN: LOS INCENTIVOS FISCALES. II. INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 2.1. Tipo de gravamen reducido para empresas de nueva creación. 2.2. Medidas de incentivo a la inversión o capitalización de beneficios. 2.3. Incentivos fiscales de apoyo a la financiación de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+I). 2.4. Incentivos a la creación de empleo. 2.5. Incentivos a la creación de empleo para trabajadores con discapacidad. III.INCENTIVOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. 3.1 Exención de prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único. 3.2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. 3.3. Exención por reinversión en los supuestos de acciones o participaciones con derecho a la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. IV.INCENTIVOS EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES A LA REALIZACIÓN DE DONACIONES CON LA FINALIDAD DE FACILITAR LA CREACIÓN DE EMPRESAS. V.MEDIDAS RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: EL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA.

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Introducción: los incentivos fiscales

En el sistema tributario, además de la función recaudatoria que les es propia, los tributos son también un importante instrumento de política económica para atender las exigencias del progreso social y cumplir con la función de asignación equitativa del gasto público y la redistribución de la riqueza que exigen los artículos 31 y 40 de la Constitución española de 1978 (CE, en adelante). Los fines extrafiscales del tributo están reconocidos en la propia definición del tributo en el artículo 2 Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) (LGT), que señala que “los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

De hecho, en España, los principales impuestos y que dan lugar a mayor recaudación, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)205, se han convertido en la vía idónea para que los poderes públicos introduzcan medidas que fomenten el emprendimiento y el empleo, como exige el artículo 40.1 CE. Aunque también se han introducido incentivos para la creación de empresas por la normativa autonómica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

Desde esta perspectiva, son muchas los incentivos fiscales que puede adoptar el legislador, entendidos como medidas encaminadas a otorgar un tratamiento tributario más favorable a aquellos que adoptan una conducta merecedora de estímulo y protección, como es el fomento del pleno empleo206. Sin embargo, no existe un concepto jurídico legal de beneficio fiscal, aunque sí podemos encontrar definiciones más o menos unitarias207. En la Memoria de los Beneficios Fiscales de los Presupuestos Generales del Estado para 2018, se definen como “la expresión cifrada de la disminución de ingresos tributarios que, presumiblemente, se producirá a lo largo del año, como consecuencia de la existencia de incentivos fiscales orientados al logro de determinados objetivos de política económica y social”208, si bien es cierto que la definición se refiere a la propia memoria y no al concepto de beneficios fiscales, al los que hacen referencia in fine el artículo 134.2 CE y el artículo 8 LGT.

Pero la memoria sí da los rasgos característicos de los beneficios fiscales:

- Desviarse de forma intencionada respecto a la estructura básica del tributo, entendiendo por ella la configuración estable que responde al hecho imponible que se pretende gravar.

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- Ser un incentivo que, por razones de política fiscal, económica o social, se integre en el ordenamiento tributario y esté dirigido a un determinado colectivo de contribuyentes o a potenciar el desarrollo de una actividad económica concreta.

- Existir la posibilidad legal de alterar el sistema fiscal para eliminar el beneficio fiscal o cambiar su definición.

- No presentarse compensación alguna del eventual beneficio fiscal en otra figura del sistema fiscal.

- No deberse a convenciones técnicas, contables, administrativas o ligadas a convenios fiscales internacionales.

- No tener como propósito la simplificación o la facilitación del cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Criterios tomados del Tribunal de Cuentas y de Moreno Serrano209para caracterizar los beneficios fiscales, que CASAS AGUDO210define como “aquellos instrumentos técnicos que, de un modo no independiente del tributo sino formando parte de la configuración objetiva del presupuesto de hecho, excluyen de su ámbito determinados supuestos o restringen la cuantía de gravamen al operar en cualquiera de los elementos del tributo (hecho imponible, base imponible, tipo de gravamen o cuota), provocando un gasto fiscal con la vocación de alentar la realización de valores constitucionalmente protegidos”.

En este trabajo vamos a centrarnos en los incentivos fiscales que tienen como objetivo fomentar el empleo o el autoempleo y el emprendimiento en el ejercicio de actividades económicas. Unas medidas que, dentro de la Estrategia de Emprendimiento y Empleo Joven 2013/2016 elaborada por el Ministerio de Empleo y Seguridad Social, se han introducido fundamentalmente en el IS y en el IRPF por la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, y por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. Además, se ha promulgado la Ley 31/2015, de 9 de septiembre, por la que se modifica y actualiza la normativa en materia de autoempleo y se adoptan medidas de fomento y promoción del trabajo autónomo y la Economía Social, aunque tiene menor incidencia en materia tributaria. Sí que la tiene, sin embargo, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que, aunque no esté dirigida específicamente al fomento del emprendimiento, sí tiene mucha incidencia en este aspecto.

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Incentivos fiscales en el impuesto sobre sociedades
2.1. Tipo de gravamen reducido para empresas de nueva creación

El Decreto-Ley 4/2013 (y luego el artículo 7 de la Ley 11/2013)introdujo una nueva Disposición adicional 19ª en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), según la cual las entidades de nueva creación constituidas a partir del 1 de enero de 2013 que realizasen actividades económicas tributarían en los dos primeros ejercicios impositivos según la siguiente escala:

  1. Por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15%.

  2. Por la parte de la base imponible restante, al tipo del 20%.

Como destaca MONTESINOS OLTRA211, se trataba de una notable reducción no sólo respecto al tipo general entonces vigente del IS (30%), sino también respecto a los tipos aplicables a las empresas de reducida dimensión recogidos en el artículo 114 del TRLIS (25% sobre los primeros 300.000 euros de base imponible y 30% al resto), una medida ya derogada y sustituida a partir del 1 de enero de 2015 por un tipo reducido del 15% aplicable a las empresas de nueva creación según el párrafo segundo del artículo 29.1 de la nueva LIS.

En este sentido, debemos entender por empresas o entidades de nueva creación cualquier sujeto que pueda ser identificado, en virtud del artículo 7 LIS, como sujeto pasivo del IS, es decir, tanto personas jurídicas (excepto las sociedades civiles) como patrimonios separados susceptibles de imposición212.

A todas ellas les sería aplicable este tipo reducido, salvo...

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