Imputación de responsabilidad penal al asesor fiscal por la comisión del delito de defraudación tributaria (Art. 305 Código Penal)

Autor:José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli
Cargo del Autor:Doctor en Derecho.
 
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  1. IMPUTACIÓN DE RESPONSABILIDAD PENAL AL ASESOR FISCAL POR LA COMISIÓN DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (ARTÍCULO 305 CÓDIGO PENAL)

III.1. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL QUE ACTÚA COMO REPRESENTANTE DE SU CLIENTE-OBLIGADO TRIBUTARIO

El artículo 31 del Código Penal —introducido por la reforma de 1995— intenta solucionar el problema de la autoría cuando la cualificación exigida por el tipo delictivo se cumple para el representado y no para el representante, habiéndose producido una transmisión jurídica de la posición de deber de aquél hacia éste último.

Por su extraordinaria importancia para los efectos que interesan en este estudio, se transcribe completo a continuación el referido precepto: “El que actúe como administrador de hecho o derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre [la cursiva es nuestra]”.

En consecuencia, con arreglo a este precepto el asesor fiscal encargado de las gestiones precisas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representado podrá ser declarado responsable penal como autor del delito fiscal, si incumple de manera dolosa el mandato que recibió sin conocimiento de su representado, pese a no ser dicho asesor el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria.

Así pues, aunque la doctrina jurisprudencial hasta ahora no lo admita explícitamente, cabría considerar al asesor fiscal como autor mediato del delito de defraudación tributaria del artículo 305 del Código Penal. Esta sería la respuesta más adecuada a la actuación del asesor fiscal que, pese a ser un extraneus, domina la ejecución del hecho delictivo de su cliente.

Cuando el asesor fiscal actúa como representante del obligado tributario —ya sea persona física o persona jurídica— y en él concurren los elementos descritos en el tipo delictivo, participando de manera directa, consciente y voluntaria —esto es, con dolo (228) o intención—, no debe existir ya duda alguna —en virtud del antes transcrito artículo 31 del nuevo Código Penal— acerca de su posible responsabilidad —bien en calidad de autor único, o bien a título de coautor— por el delito de defraudación a la Hacienda Pública del artículo 305 de dicho cuerpo legal (229).

Así pues, hemos de entender que el referido artículo 31 resuelve los problemas de la ausencia de cualificación en la persona del representante que exige la naturaleza especial del delito de defraudación tributaria.

En efecto. Se puede afirmar que, desde la entrada en vigor del nuevo Código Penal, es indiferente en la práctica la naturaleza jurídica que se atribuya al delito de defraudación tributaria, ya se conciba como un delito común o especial, siempre que el asesor fiscal actúe en calidad de representante voluntario del obligado tributario.

Como quiera que el artículo 305 del vigente Código Penal no exige expresamente una cualificación específica en el sujeto para que pueda ser autor del delito de defraudación tributaria, quienes se inclinan a favor de la naturaleza común del delito (230) no se oponen a que se considere sujeto activo del mismo al asesor fiscal, represente o no —incluso— a su cliente obligado tributario.

Y, con arreglo a la redacción del artículo 31 del Código Penal en vigor, tampoco tiene por qué existir impedimento alguno por parte de los defensores de la naturaleza especial del delito de defraudación tributaria sobre la responsabilidad penal del asesor que obre en representación del obligado tributario, al concurrir los requisitos del sujeto activo en la persona por cuya cuenta actúe (231). En efecto. Dicho precepto permitiría entender que asesor fiscal-representante y cliente-representado son autores del delito del artículo 305 del Código Penal, pero sin poder aplicar a ninguno de ellos atenuante alguna (232).

En apoyo de esta posibilidad, la sentencia del TS de 20 de mayo de 1996 (233) ya indicó respecto del artículo 15 bis del derogado Código Penal — hoy artículo 31 del vigente— que “… declara equivalente la representación del intraneus a la concurrencia de los elementos típicos de la autoría, posibilitando de esta manera que un no cualificado [el asesor fiscal en nuestro caso] resulte ser autor cuando obra ejerciendo tal representación” (FJ 11). Además, en la misma sentencia, el alto Tribunal establece que el extraneus puede beneficiarse con una atenuación de la pena respecto del autor, al no infringir el deber concreto que corresponde al obligado tributario (234).

En otro orden de cosas, cabe la posibilidad de que el deudor tributario se valga de su asesor fiscal-representante como un instrumento para la más fácil comisión del delito contra la Hacienda Pública contenido en el artículo 305 del Código Penal vigente (235).

Máxime cuando el tipo delictivo descrito en dicho precepto no exige la realización personalísima o de propia mano de la conducta elusoria en el pago de tributos (236). En este caso, la responsabilidad penal del obligado tributario será a título de autor mediato al emplear un instrumento no cualificado. Y en cuanto a la conducta del asesor fiscal-representante, ésta debería resultar impune, por ausencia de tipicidad, dado que no concurre en la ejecución del hecho el dolo directo exigido en el tipo.

Así, por ejemplo, el obligado tributario podría ocultar a su asesor-representante datos o documentos en los que se contenga información de trascendencia tributaria, causándole un error en el tipo, al desconocer o tener un conocimiento parcial, espurio o sesgado sobre los elementos de la defraudación.

En este punto surge una evidente dificultad de prueba sobre la verdadera extensión del desconocimiento o ignorancia del asesor, cuando su cliente no le facilita toda la información precisa para la elaboración de declaraciones-liquidaciones, o la que le aportó aquél fue previamente falseada. Se trata de un tema de extraordinaria importancia desde el punto de vista de la seguridad jurídica de los asesores fiscales que actúan por cuenta de sus clientes ante la Hacienda Pública, en orden a garantizar a aquéllos el desarrollo de su profesión en un mínimo marco de normalidad.

En este sentido, en el Borrador del Proyecto de Ley de regulación del Gestor Tributario (237), se arbitraban una serie de medios para solventar tales problemas probatorios en cuanto a los límites entre la responsabilidad del asesor fiscal y la de su cliente obligado tributario, documentando el preciso alcance y la naturaleza de la información obtenida por el representante de su cliente-representado.

En efecto. El artículo 8 del referido texto establecía que las declaraciones-liquidaciones que cumplimentaran los gestores tributarios (así le llama dicho texto a los asesores fiscales) deberían acompañarse de un expediente en el que aparecieran los datos y documentos entregados por el cliente “que sirvan de fundamento a la declaración-liquidación”, junto a aquéllos que el propio gestor tributario hubiera solicitado —artículo 8.1 c)—, o, cuando proceda, una declaración del interesado en la que se justificaran los motivos por los que no se aportaron ciertos documentos.

El artículo 9.1 determinaba la conservación y custodia de las copias de los documentos a cargo de los gestores por un plazo de hasta siete meses desde que la declaración fuera suscrita.

III.2. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL QUE ACTÚA COMO CONSEJERO DE SU CLIENTE-OBLIGADO TRIBUTARIO

El asesor que actúa como un simple consejero de su cliente —siendo éste un obligado tributario— no puede ser autor directo o inmediato único y exclusivo del delito de defraudación tributaria, porque la comisión del tipo precisa la intervención de dicho obligado tributario, al no poder presentar el asesor fiscal la declaración-liquidación por sí mismo.

Así, al no ser de aplicación el artículo 31 del Código Penal, la participación de un asesor fiscal que exclusivamente actúa como consejero de su cliente será de carácter accesoria a la conducta principal de aquél. Estaríamos entonces ante un sujeto cualificado y otro no, por lo que no habría coautoría, sino autoría para el obligado tributario y participación para el asesor fiscal (238).

El Profesor SIMÓN ACOSTA ha afirmado al respecto que “es claro que el asesor fiscal no es autor directo, pero puede ser coautor o cómplice, según su grado de participación en la acción” (239).

En este sentido, en la sentencia de 16 de febrero de 2001 (240), el TS declaró que el asesor fiscal no puede ser autor directo del delito fiscal del artículo 305 del Código Penal.

Pero, pese a ese carácter accesorio de la participación del asesor-consejero, la pena que pueda recaer sobre él, en principio, será la misma que la impuesta al autor, es decir, a aquél que ha infringido el deber descrito en el tipo delictivo. No en vano, el artículo 28 del Código Penal vigente determina que serán considerados autores “quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otro del que se sirven como instrumento”.

No obstante ello, aun cuando la pena que recayera sobre el asesor fiscal partícipe en el delito de defraudación tributaria fuera la misma que la impuesta al autor, se admite por la doctrina científica (241) y jurisprudencial (242) su atenuación. Al fin y al cabo, el asesor fiscal es un extraneus —no concurren en él las cualidades personales específicas que justifican la punibilidad de su conducta— que no comete infracción de deber especial impuesto por ley alguna, como ocurre con el autor directo intraneus. Sin embargo, la menor ilicitud del asesor partícipe en la comisión del delito fiscal no llega a hacer desaparecer su cooperación en la conducta del autor. En este sentido se ha pronunciado el TS en sus sentencias de 20 de mayo de 1996 (243), 21 de diciembre...

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