El plazo para impugnar actos tributarios presuntos

Autor:José Manuel Rodríguez Muñoz
Cargo del Autor:Doctor en Derecho Letrado del Consejo Consultivo de Extremadura Profesor Asociado de Derecho Administrativo Universidad de Extremadura
Páginas:503-532
 
ÍNDICE
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1. El contexto del problema
1.1. La obligación de resolver de la administración tributaria

La administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. El contenido del apartado primero del artículo 103 de la Constitución española sirve como marco para encuadrar una de las construcciones dogmáticas del derecho público más características y peculiares, y sin duda, una de las que generan mayor controversia entre los operadores jurídicos a la hora de su aplicación. Nos estamos refiriendo al silencio administrativo.

Si la actividad de la administración tributaria en el ejercicio de sus potestades se desenvuelve a través del procedimiento administrativo mediante la producción de los actos administrativos con ese contenido, resulta tan vital como obvia la necesidad de que dichos actos se produzcan.

En este sentido no debemos olvidar que no cabe ninguna duda de que el procedimiento tributario es una especie del género que constituye el procedimiento administrativo. El artículo 83 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (en adelante Ley General tributaria) señala taxativamente en su apartado 3 que «la aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y demás previstos en este título».

Por procedimiento tributario entendemos el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa tributaria para la realización de un fin, que se presenta como uno de los cauces posibles para hacer efectiva una democratización de los mecanismos de decisión, que las instancias propiamente políticas, por su actuación cada vez mas intermitentes, y por su concreción al ámbito de las grandes decisiones, distan mucho de poder asegurar por sí solas.

Es importante tener presente que el procedimiento tributario constituye una doble garantía para el ciudadano, en nuestro caso el contribuyente:

De un lado, si la actividad tributaria no sigue esos cauces determinados por las normas como requisitos mínimos dicha actividad no puede considerarse legítima, dando lugar, en casos extremos de completa ignorancia del procedimiento, a la nulidad del acto conclusivo, resultante o consecuente del mismo, ex artículo
62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las admi-

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nistraciones públicas y del procedimiento administrativo común (en adelante, Ley 30/1992) y 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (en adelante LGt).

De otro lado, se configura igualmente como garantía la existencia de un sistema de recursos, que permite que los contribuyentes puedan oponerse a los actos que considera lesivos a sus derechos e intereses, para intentar obtener su anulación, modificación o reforma si no son ajustados a Derecho.

De todos es sabido el lugar central, por lex generalis, que ocupa la citada Ley 30/1992, en la regulación del procedimiento administrativo. Y no son pocos los autores que han criticado los múltiples elementos legislativos que consiguen que los procedimientos tributarios puedan zafase sin dificultad del paraguas que provee la citada Ley.

Para empezar, la actual LGt indica, en su artículo 97, que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

  1. por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

  2. Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.

    Ni que decir tiene que por estas disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos se refiere, principalmente, a la Ley 30/1992.

    Acudiendo a esta última, en su Disposición Adicional Quinta señala, al respecto de los procedimientos administrativos tributarios, que éstos, así como «la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General tributaria, por la norma-tiva sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley».

    Para recalcar y reforzar la excepcionalidad tributaria, añade que «en todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria».

    Y termina aclarando además que «la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General tributaria [en la actualidad, léanse los artículos 213 a 249 de la LGt] y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma», en la redacción dada por la Ley 4/1999, de 13 de enero.

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    Sobre la «pretendida especialidad» de los procedimientos tributarios, estimamos no se encuentran razones de peso para que la materia tributaria vague fuera de la regulación básica común.

    No obstante lo anterior, debemos convenir en la absoluta legalidad de esta opción, como por otra parte, ha ratificado el propio tribunal Supremo en sentencia de 4 de diciembre de 1998, en la que se pronunciaba sobre la legalidad del Real Decreto 803/1993 por supuesta colisión con la Ley 30/1992.

    Lo cierto es que con el advenimiento de la LGt del 2003, esa pretendida especialidad queda en poco o nada más que un conjunto de redundancias innecesarias de preceptos sustancialmente iguales a los correspondientes de la Ley 30/1992, dado el importante esfuerzo logrado por los redactores de la Ley en conciliar ambas normas.

    Sentada ya la necesidad de la producción de los actos conclusivos de los procedimientos tributarios, como expresión de la voluntad de la administración tributaria en el seno del procedimiento al efecto, recordemos que artículo 42 de la Ley 30/1992 impone que «La Administración está obligada a dictar resolución expresa en todos los procedimientos y a notificarla cualquiera que sea su forma de iniciación.

    En los casos de prescripción, renuncia del derecho, caducidad del procedimiento o desistimiento de la solicitud, así como la desaparición sobrevenida del objeto del procedimiento, la resolución consistirá en la declaración de la circunstancia que concurra en cada caso, con indicación de los hechos producidos y las normas aplicables.

    Se exceptúan de la obligación, a que se refiere el párrafo primero, los supuestos de terminación del procedimiento por pacto o convenio, así como los procedimientos relativos al ejercicio de derechos sometidos únicamente al deber de comunicación previa a la Administración».

    En el artículo 43.3, por su parte, se dispone que la obligación de dictar resolución expresa a que se refiere el apartado primero del artículo 42 se sujetará al siguiente régimen:

  3. En los casos de estimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior a la producción del acto sólo podrá dictarse de ser confirmatoria del mismo.

  4. En los casos de desestimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio.

    Resaltemos que, como ha manifestado el tribunal Constitucional en diversas sentencias, (por todas StC Sala 1ª, 239/2007, de 10 de diciembre) el deber de la Administración de «resolver expresamente en plazo las solicitudes de los ciuda-

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    danos ... entronca con la cláusula del Estado de Derecho, así como con los valores que proclaman los arts. 24.1, 103.1 y 106.1 CE».

    Descendiendo al contenido de la Ley General tributaria, debemos reseñar en primer lugar lo dispuesto en el artículo 30, que reconoce que la Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esa ley. tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora. En el mismo precepto se aclara además que la Administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en toda la Ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.

    Yendo al artículo 100, siempre del mismo cuerpo legal, encontramos que la forma, digamos fisiológica de terminación de los procedimientos tributarios, es, como no puede ser de otra manera, la resolución administrativa.

    Y el artículo 103, en claro paralelismo del artículo 42 de la Ley 30/1992 antes señalado, afirma taxativamente que la Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

    Continúa el segundo inciso del precepto detallando que no existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de...

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