Impuestos especiales, IVA e Impuesto de Sociedades
| Autor | Melón Muñoz |
| Cargo | Abogado del Estado-Jefe en La Rioja |
| Páginas | 980-1006 |
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Escrito de acusación realizado el 30 de septiembre de 2004 por don Alfonso Melón Muñoz, Abogado del Estado-Jefe en La Rioja.
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1. Las actuaciones procesales en curso se incoaron en principio contra don R. F. G., como administrador único de «FS, S. A.» a partir de denuncia por presuntos delitos contra la Hacienda Pública (conceptos de impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas e impuesto sobre el valor añadido -IVA- asimilado a la importación correspondientes al ejercicio de 1999), Seguridad Social y falsedad documental. Posteriormente, el objeto de la causa se amplió a otros ejercicios y conceptos, dirigiéndose también contra don F. S. J., como administrador único de «HDV, S. L.».
A continuación se procederá a la exposición fáctica en que se funda la acusación. No obstante, dada la especialidad de la materia sobre inciden las conductas delictivas, han de incluirse ahora una serie de consideraciones previas relativas a la mecánica del régimen de fabricación, tenencia, circulación y controles de productos objeto de impuestos especiales e IVA asimilado a la importación. Estas notas previas son esenciales para la correcta comprensión del alcance de los hechos y conductas descritos.
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Efectivamente. La integración de España en la Unión Europea comporta la plena aplicación del Derecho comunitario en nuestro país. Como es sabido, las Directivas comunitarias son normas que deben ser trasladadas a la legislación interna española. Page 981 La Directiva 92/12, del Consejo (DOCE L316), regula la fabricación, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales.
Los Reglamentos comunitarios son directamente aplicables en los Estados miembros y, en el caso de los impuestos especiales, los Reglamentos (CEE) 2719/1992 (DOCE L276), 2225/1992 (DOCE L198) y 2238/1993 (DOCE L200) regulan diversos extremos que se refieren a los documentos de control de los productos objeto de impuestos especiales.
En el ámbito interno, la Ley 38/1992, de los impuestos especiales, y su Reglamento (RD 1165/1995, de 7 de julio) constituyen la traslación a la legislación española de aquellas normas comunitarias
Por lo que al régimen sancionador respecta, el artículo 20.3, segundo párrafo de la Directiva 92/12 (añadido por la Directiva 92/108) dispone que «los Estados miembros tomarán las medidas adecuadas para hacer frente a cualquier infracción o irregularidad e imponer sanciones eficaces», dejando en manos del Derecho sancionador interno la forma en que conductas fraudulentas deber ser reprimidas.
Como se ha dicho, la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero (DOCE L76), establece el régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales y constituye la norma base sobre la que se estructura el sistema fiscal armonizado de estos impuestos en el ámbito de la Unión Europea. Así, el artículo 3 somete a estos impuestos los hidrocarburos, el alcohol y las bebidas alcohólicas y las labores de tabaco. Y la Directiva 92/83/CEE, del Consejo, de 19 de octubre (DOCE L316), relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, establece (art. 20) la definición de «alcohol etílico» incluyendo en la misma «Todos los productos con un grado alcohólico volumétrico adquirido superior al 1,2 por 100 de volumen de los códigos NC (nomenclatura combinada) 2207 y 2208», dentro de cuyo código 2208 se incluyen las bebidas alcohólicas que elabora (y en su caso, comercializa) la mercantil «FS, S. A.».
De esta definición se deduce que el producto «alcohol etílico» está sujeto a imposición con independencia de que sea materia prima o esté contenido en una bebida, cualquiera que sea su denominación genérica («derivada» en España, «espirituosa» en Portugal, liquors en Gran Bretaña e Irlanda, etc.), quedando sujeto a un tipo o tarifa específico (cuyo mínimo es 550 ECUs por hectogrado, art. 3.° de la Directiva 92184/CEE, del Consejo), siendo la base imponible el hectolitro de alcohol absoluto (hectogrado).
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Los impuestos especiales son tributos unifásicos. Se produce su devengo en fase única con independencia de cuántas sean las etapas que atraviese el producto gravado desde su fabricación hasta su «puesta a Page 982 consumo». El hecho imponible de estos impuestos lo constituye la fabricación e importación de productos objeto de los mismos (art. 5 de la Ley 38/1992).
El devengo del impuesto nace al momento de la «puesta a consumo» (art. 6 de la Directiva 92/12 y art. 7.1 de la Ley 38/1992), que queda definido en la Ley como la salida del producto de fábrica o depósito fiscal sin acogerse dicho producto al régimen suspensivo, que queda reservado a la fabricación, tenencia y circulación entre estos establecimientos (fábricas y depósitos fiscales), previa y obligatoriamente censados por la Administración tributaria. Por lo tanto, ya se ha producido el hecho imponible (la fabricación), pero el devengo queda aplazado hasta la ultimación o finalización del régimen suspensivo, inmediatamente anterior a su «puesta a consumo».
Como quiera que las, cuanto menos mínimas, fases por las que pasa una bebida derivada hasta su consumo son la adquisición de materia prima (alcohol etílico), fabricación de la bebida, transporte posible a almacén propio o de otra empresa y venta para consumo, la norma ha de establecer cuándo se entiende realizada la «puesta a consumo» (devengo del impuesto). A tal fin, y dado su carácter unifásico, la Directiva crea un régimen fiscal específico, el «régimen suspensivo». Dicho régimen viene definido en el artículo 4.c) de la Directiva y, con mayor precisión, en el 4.20 de la Ley 38/1992. Mediante esta figura legal, creada ex novo para estos impuestos, los productos (y sus materias primas sujetas a imposición) se fabrican y deben ser trasladados desde un establecimiento debidamente registrado («depósito fiscal» en la Directiva, «fábrica o «depósito fiscal» en la Ley nacional española) a otro también registrado, sin que se produzca el devengo, por encontrarse los productos (o materias primas) «en régimen suspensivo» (arts. 11 y 15 de la Directiva; 15 y 16 de la Ley).
Ello explica la relevancia que la norma atribuye a dicho régimen y la minuciosa regulación del mismo a través de Directivas, Reglamentos, Ley y Reglamento de los impuestos especiales internos. Contribuye a la importancia de este peculiar régimen fiscal (peculiar por cuanto que el «régimen suspensivo» supone que ya se ha producido el hecho imponible, cual es la fabricación de la bebida derivada, permitiendo la salida del producto de fábrica a otras fábricas o depósitos fiscales autorizados, pero difiriendo el momento del devengo) el hecho de que a partir de la Directiva 91/680/CEE, que modificó la Sexta Directiva, y de la Ley 37/1992, del IVA, tanto las materias primas sujetas a impuesto especial como los productos elaborados igualmente sujetos a dicho impuesto gozan, asimismo, de exención del IVA que será devengado al mismo momento del devengo del impuesto especial.
La Ley 37/1992 identifica dichas situaciones fiscales en su anexo quinto ; regulándolas, básicamente, en sus artículos 19, 24, y 77 (de -vengo). Page 983
En consecuencia, el régimen suspensivo implica diferir el momento del pago del Impuesto, conjugándose por tanto, en el régimen suspensivo, dos situaciones: de una parte, una alta fiscalidad media (altos tipos específicos del impuesto especial más el tipo general del IVA); de otra, la fácil movilidad y la fungibilidad de los bienes objeto del citado impuesto especial.
Tales factores de alto riesgo fiscal han requerido una especial atención de la norma para con los elementos probatorios de que el producto se encuentra, en cada momento, bien en situación de «régimen suspensivo» bien «puesto a consumo». Ejemplo de esto último en España son las precintas fiscales de las bebidas derivadas y el tabaco.
Constituye la prueba administrativa de que un producto se halla «en régimen suspensivo», durante la circulación, el documento de acompañamiento, comercial o administrativo (DAA) creado por el artículo 7 de la Directiva 92/12/CEE. Consta de cuatro ejemplares, autocopiativos en la edición española, y debe emitirse un DAA completo por cada expedición que se realice al amparo de aquel régimen (arts. 18 y 19 de la Directiva). El ejemplar 1 queda en poder del expedidor-remitente y los ejemplares 2, 3 y 4, en su caso, deben acompañar a la mercancía hasta destino, justificando, en caso de un control durante la circulación, que el producto no ha sido objeto de imposición. El receptor, tras inscribir en su contabilidad reglamentaria (libros-registro de los impuestos especiales, art. 87 del Reglamento de dichos impuestos) la mercancía recibida, queda en posesión del ejemplar 2, y el ejemplar 3 «se reenviará al expedidor para que és pueda acreditar ante su Administración la correcta ultimación de la circulación» (arts. 11 y 8.3 de la Ley y 19 de la Directiva). Este sistema de control es obligatorio tanto en el ámbito Interno español como en el resto de los Estados miembros.
En el caso del tráfico intracomunitario, el Estado miembro de destino puede exigir que dicho ejemplar 3 sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades, informando de ello a la Comisión. Dicho visado es exigido por Alemania, Austria, Bélgica, España, Francia, Holanda, Irlanda, Italia, Luxemburgo y Portugal.
Además, tanto el Reglamento CEE 2238/1993, de 23 de julio, como el artículo 50 (apdo. 5) del Reglamento español de los impuestos especiales (RIIEE) establecen que el número de referencia identificativo del documento administrativo de acompañamiento (DAA, que debe ser de secuencia numeral simple, en el caso español, de once dígitos los dos primeros de año de emisión) debe anotarse siempre en la contabilidad...
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