Impuestos especiales

AutorPedro Rodríguez López
Cargo del AutorDoctor en Derecho. Jefe del Área Jurídica del Organismo Autónomo comisionado para el Mercado de Tabaco.
  1. PLANTEAMIENTO GENERAL835

    Tal como señala la Exposición de motivos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, la configuración de la Comunidad Económica Europea como un mercado interior, establecida en el Acta Unica Europea, implica la libertad, entre otras, de la circulación de mercancías sin que se sometan a controles como consecuencia del cruce de las fronteras interiores, haciendo necesaria una profunda modificación de la imposición indirecta que venía respondiendo, en lo que a la circulación intracomunitaria se refiere, a un modelo basado precisamente en la realización de ajustes fiscales en las fronteras. Esta modificación afecta a los impuestos especiales de fabricación que constituyen, junto con el Impuesto sobre el Valor Añadido836, las figuras básicas de la imposición indirecta y se configuran como impuestos sobre consumos específicos, gravando el consumo de unos determinados bienes, además de lo que lo hace el IVA en su condición de impuesto general. Este doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etcétera. Esta adaptación de la imposición indirecta a la nueva configuración de la Comunidad como un espacio sin fronteras debe producirse de una forma armonizada para todos los Estados miembros, con el fin de que no se produzcan distorsiones a la competencia, se controlen sus efectos sobre otras políticas comunitarias y se haga posible que los impuestos se recauden por los Estados donde se produzca el consumo.

    Estamos, por tanto, ante impuestos que, sin perjuicio de su fin fiscal (o recaudatorio) tienen un fin extra-fiscal. Y ello explica que se configuren por el Ordenamiento Jurídico como impuestos compatibles con el IVA, de tal manera que los productos gravados por los Impuestos Especiales soportan los dos gravámenes: el Impuesto sobre el Valor Añadido y, además, el correspondiente Impuesto Especial (que se justifica, como tal tributo adicional sobre el consumo del bien gravado, en base al presunto carácter socialmente dañino -o costoso para la sociedad- de este consumo)837. Ahora bien, los fines extrafiscales, no sólo pretenden gravar determinadas conductas de los consumidores con un "recargo" fruto de la sensibilidad social hacia ciertos comportamientos sino que, pueden llegar a constituir parte de la política educativa de los hábitos sociales de los ciudadanos838.

    En este sentido, la Directiva 2002/10/CE del Consejo de 12 de febrero de 2002, por la que se modifica la Directiva 92/79/CEE, la Directiva 92/80/CEE y la Directiva 95/59/CE en lo referente a la estructura y a los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco señala que el Tratado requiere que la definición y puesta en práctica de todas las políticas y actividades comunitarias garanticen un elevado nivel de protección de la salud humana. Los cigarrillos y la picadura de tabaco para liar cigarrillos son dañinos para la salud de los consumidores. El nivel de los impuestos es un factor importante en el precio de los productos del tabaco, que a su vez influye en los hábitos de fumar de los consumidores.

    La importancia de estos impuestos en el sector turísticos es, también, notable. Aunque los sujetos pasivos son, principalmente, los fabricantes de dichos productos, al igual que sucede con el IVA, se produce la repercusión del impuesto. En consecuencia, las principales empresas turísticas que lo soportan son los restaurantes, cafeterías, bares, etc., adquirentes de dichos productos. No así los buques o aeronaves que realicen el tráfico internacional. La LIE los exime del impuesto, excepto que se trate de navegación aérea o marítima de recreo (art. 9.2 LIE)839.

    En nuestro análisis, debemos partir de la regulación general, con lo que se hará un pequeño paseo por las normas que regulan los impuestos especiales, pero tratando de no llegar a ser exhaustivos, pues nuestra finalidad es determinar, simplemente, el régimen general de aplicación. En este sentido, este capítulo no pretende ser más que la conjunción y transposición legislativa del régimen de los impuestos especiales, sin mayor profundización, ya que la misma exigiría una monografía específica y escapa al fin que nos hemos propuestos en esta obra.

    1.1. Configuración 840

    El tabaco, que aparece en el marco de la sociedad europea del Renacimiento, va a ser objeto de fiscalidad desde el mismo instante de iniciarse su comercio y consumo, que, en la medida en que crece de forma constante a lo largo de los siglos XVI y XVII, atrae el interés del Estado como fuente de rentas fiscales y de poder económico841.

    La historia de la Hacienda Pública nos muestra, sobre todo durante los Siglos XVII y XVIII, una diversidad de monopolios fiscales verdaderamente abrumadora, así se pueden citar, sin ánimo exhaustivo, las «siete rentillas» (azufre, plomo, pólvora, azogue, bermellón, salitre y solimán) y las "rentas estancadas" sobre el chocolate, la barrilla, la sal, los fósforos y cerillas, las labores de tabaco, el petróleo y sus derivados, la lotería, etc. Los procedimientos de explotación de los monopolios fiscales fueron también diversos, oscilando entre la gestión directa por la Real Hacienda y el arriendo. El monopolio o renta estancada sobre el tabaco se estableció por primera vez por las Cortes de 1632 para León y Castilla, y fue gestionado a lo largo de su historia de modos distintos. Así por Decreto de 3 de febrero de 1945, y regulado por el Decreto de 3 de marzo de 1945, el monopolio estaba cedido en gestión (arriendo) a Tabacalera, SA. El monopolio fiscal de tabacos, con extensión a la Península, comprendía la fabricación de toda clase de labores de tabaco, su importación, la distribución y venta al por mayor (antiguas tercenas) y la venta al por menor, en los llamados "estanquillos", convertidos posteriormente en los tradicionales "estancos", que eran mandatarios mercantiles de la Compañía Arrendataria del Monopolio de Tabacos, luego de Tabacalera, SA y a partir de la Ley 38/1985, denominados "expendedurías de tabaco y timbre", como concesionarios del Estado. El beneficio monopolístico se denominaba y así figuraba en los Presupuestos Generales del Estado, como "Renta de Tabacos". Todas las labores de tabaco estaban sujetas, en el territorio nacional sometido al Monopolio de Tabacos, al Impuesto sobre el Lujo que lo exigía Tabacalera, SA en el momento de la venta a los expendedores (Estancos). La Ley 39/1979, de 30 de noviembre, de los Impuestos Especiales, incluyó el Impuesto sobre las Labores de Tabaco, pero difirió su regulación al momento en que se estableciera el Impuesto sobre el Valor Añadido, como consecuencia del ingreso de España en las Comunidades Económicas Europeas. Esta era la situación fiscal, a grandes rasgos, antes de ingresar España en las Comunidades Económicas Europeas.

    Desde esta perspectiva, Los impuestos especiales de fabricación se configuran como impuestos indirectos842 que recaen sobre el consumo de los bienes que se determinan en el ámbito objetivo de cada uno de ellos, gravando, en fase única, su fabricación o su importación en cualquier punto dentro del ámbito territorial comunitario.

    Estos gravámenes subsisten a la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor añadido con el correspondiente ajuste de las alícuotas tributarias. Por tanto, constituyen, a juicio de ALBIÑANA843, un sobreimpuesto, aunque se fundamenta, como hemos visto, en las siguientes razones: a) reducción del consumo por los elevados costes sociales y/o deseconomías externas que tales artículos generan, y b) promover la mejor asignación de los recursos a los respectivos consumos.

    Tal como señalaba la Exposición de motivos del RD 258/1993, de 19 de febrero, ya derogado, el Título I de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de 1992, de Impuestos Especiales, establece el marco legal regulador de los Impuestos Especiales de Fabricación, adaptado a las directivas comunitarias (incluida la Directiva 92/108/CEE, del Consejo, de 14 de diciembre de 1992) que establecen las disposiciones necesarias para la armonización de esta parte de la imposición indirecta, ante la configuración de la Comunidad Económica Europea como un mercado interior, a partir del 1 de enero de 1993.

    La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, cumple entre otros fines, dos muy importantes que son: Primero. Adaptar la imposición indirecta a la nueva configuración de la Comunidad como un espacio sin fronteras, para que no se produzcan distorsiones a la competencia y se controlen los efectos de los Impuestos Especiales sobre otras políticas comunitarias. Segundo. Hacer posible que estos Impuestos se recauden por los Estados donde se produce el consumo, suprimiendo a tal efecto los ajustes fiscales en frontera. Para conseguir que los Estados donde se produce el consumo sean los que recauden los Impuestos Especiales se ha establecido que circulen intracomunitariamente en régimen suspensivo, es decir sin pago del Impuesto en el Estado donde se han fabricado, a cuyo efecto y para garantizar que no se produzca fraude fiscal, tales productos deben dirigirse a Operadores registrados o depositarios autorizados, titulares de depósitos de recepción o depósitos fiscales, pagándose el Impuesto correspondiente a la salida de los mismos, incluso es posible que circulen con impuesto pagado en origen, gravándose en el Estado de destino, autorizándose, en consecuencia, la devolución en el Estado de origen. Interesa destacar que las infracciones que se cometan de las normas que regulan la circulación y tenencia a efectos de los Impuestos Especiales, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre...

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