Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Autor:F. Javier García Gil
Cargo del Autor:Magistrado. Doctor en Derecho
Páginas:491-502
RESUMEN

I. Hecho imponible. -II. Devengo. -III. Sujeto pasivo. -IV. Base imponible y tipo impositivo. -V. Repercusión. -VI. Deducción. -VII. Exenciones. A. Entregas. B. Prestación de servicios. C. Intereses por pago aplazado.

 
ÍNDICE
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Cinco impuestos, dos indirectos y tres directos afectan fun damentalmente al arrendamiento local de negocio: el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patri moniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre la Renta de Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Actividades Económicas. Entre los dos primeros se establecen una serie de relaciones que afectan a los segundos en la determinación del rendimiento obtenido, por lo que conviene hacer su análisis en el orden establecido, el cual va más allá del arrendamiento de local de negocio en sí para adentrarse en operaciones más complejas, como pueden ser el «leasing» o el «sale and lease back», tratamiento justificado, en parte, por el interés y extensión actual de estas operaciones y en gran medida porque las normas tributarias contemplan las figuras señaladas como un todo, de tal manera que es difícil, por no decir imposible, hacer abstracción de alguna de ellas sola mente; éste es un «tributo» que se rinde a la autonomía del de recho fiscal y que el lector, seguramente, agradecerá.

I Hecho imponible

Siguiendo la sistemática de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), debe, en primer lugar, delimitarse el hecho imponible. Con ca rácter general, el artículo 4 de la Ley determina que están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso -aun que el autoconsumo también se grava-, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profe sional, con independencia de los resultados o fines perseguidos. A estos efectos se consideran empresarios o profesionales «quie nes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes» (art. 5.I.c).

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Así pues, por mandato de la Ley, que recoge, a su vez, la norma imperativa establecida en el artículo 4.°.2 de la Sexta Di rectiva de la C.E.E., todos los arrendadores de bienes, entre los cuales se encuentran los locales de negocio, son empresarios, aunque en ellos no se den las notas de habitualidad ni tengan una organización empresarial, de tal manera que quien posee un solo local de negocio y lo arrienda es ya, por esta sola razón, un empresario y el arrendamiento que efectúa una operación gra vada por el IVA; sin embargo, a efectos de los impuestos di rectos, sus rendimientos se consideran como provenientes del capital inmobiliario y no de actividades empresariales.

Hemos dicho que el IVA grava tanto las entregas de bienes co o las prestaciones de servicios y surge la pregunta de si el arrendamiento de local de negocio consiste en una entrega o si bien nos encontramos ante una prestación, cuestión ésta que no es trivial, dado que el devengo, cálculo de la base imponible y deducibilidad tienen regímenes diferentes en uno u otro caso. La solución no es unitaria; ciertamente, con carácter general, el arren damiento de local de negocio debe considerarse como una pres tación de servicio, ya que según el artículo 11.2.2.° de la Ley tienen o gozan de esta naturaleza, «los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra». No obstante, debe recordarse que, a tenor del artículo 8.2.5.°, se consideran entregas de bienes, «las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados», y que, a estos efectos, «se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con op ción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes». En estos casos es lógica la cali ficación como entrega, ya que la finalidad es transmitir la propie dad aunque, evidentemente, la misma no se haya producido, de tal manera que lo decisivo es el compromiso o pacto formal de adquirir el dominio y cuando ello se produce, y a partir de este momento temporal, nos encontramos ante una entrega, por lo que en cada caso habrá que analizar el correspondiente contrato y sus vicisitudes temporales.

Respecto de los traspasos de local de negocio, a efectos del IVA son considerados como prestación de servicios (art. 11.Dos.7), mientras que a los del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados tienen la condición de «transmisión patrimonial onerosa».

Interesa hacer hincapié en el elemento territorial del hecho imponible, atendidos como lo han sido el elemento personal y el material. Tanto si se considera el arrendamiento de local de ne gocio como entrega de bien inmueble o como prestación de servicio, la entrega o la prestación se entienden realizados en el lugar donde radique la finca (arts. 68.2.3.° y 70.1.1.°); es más, laPage 493 fuerza atractiva del inmueble, sin que importe en absoluto el lugar de residencia del arrendador y del arrendatario, se extiende a todas las prestaciones accesorias relacionadas directamente con la operación de arrendamiento, como pueden ser las de carácter técnico (de arquitectos, aparejadores, ingenieros), las de mediación, gestión, preparación, coordinación, notarios, registra dores, etc. (art. 70.11). Conectada esta regla con el ámbito es pacial de aplicación del Impuesto, resulta: a) Si el local radica en la Península o Islas Baleares, la operación está sujeta al mismo, su gestión corresponde a la Administración Tributaría del Estado a través de la Agencia Tributaria y los órganos competentes para resolver las reclamaciones suscitadas son los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Central. b) Si el local está ubicado en las Islas Canarias, el arrendamiento está sujeto al Impuesto General Indirecto Canario, su gestión corresponde a la Comunidad Autónoma y las reclamaciones son decididas por el Tribunal de la Comunidad. c) Si el local radica en Ceuta y Melilla, la operación, en principio, está sujeta al Impuesto sobre el Tráfico de Empresas, requiriéndose, a diferencia del B.V.A., los requisitos de habitualidad y organización empresarial y la ges tión y resolución de reclamaciones corresponde a la Administra ción del Estado a través de la Agencia Tributaria y los dos Tribu nales Económico-Administrativos existentes y, en su caso, al Central. Sin embargo, si el arrendamiento está exento del IVA, no estará sujeto al I.T.E. (art. único de la Ley 27/87, de 11 de diciembre, de adaptación de la imposición indirecta a Canarias, Ceuta y Melilla).

II Devengo

Se entiende por tal el momento o fecha en que nace la obligación tributaria y que sirve, entre otras cosas, como punto de referencia para cuantificar la deuda tributaria de acuerdo con la normativa vigente en dicho momento.

El IVA se devenga «operación por operación», pero es exigible periódicamente, mensual o trimestralmente. Según el artículo 75 de la Ley del Impuesto, en las entregas de bienes se devenga cuando tiene lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúe conforme a la legislación que les sea aplicable, civil, mercantil o...

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