Impuesto sobre sucesiones y donaciones
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 529-560 |
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Ley 29/1987, de 18 de diciembre
Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre
Como declara la Exposición de Motivos de su Ley reguladora, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) cierra el cuadro de la imposición directa con el carácter de tributo complementario del IRPF, pues grava las adquisiciones gratuitas por las personas naturales que, como es sabido, forman parte del concepto de renta fiscal según la teoría del incremento neto de riqueza, con arreglo a la cual es renta el valor monetario del incremento neto de la capacidad para consumir de un sujeto durante un perío do. En efecto, el legislador tributario podía haber integrado el gravamen de los incrementos patrimoniales gratuitos obtenidos por las personas físicas en el IRPF, tal como hemos visto ha hecho con respecto al IS cuando dichos incrementos son obtenidos por las personas jurídicas. Se trata, simplemente, de una opción técnica, que si bien implica unos mayores costes de gestión como consecuencia de contar con un impuesto singular y diferenciado del IRPF, quizá permita una mejor orientación del gravamen hacia el logro de los fines que comúnmente se le asignan (contribuir a la redistribución de la riqueza, evitar la excesiva acumulación de la misma en pocas manos, etc.).
El ISD puede definirse como un impuesto directo, progresivo y subjetivo que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título gratuito por las personas físicas, tanto por actos inter vivos, como mortis causa. Es directo por recaer sobre una manifestación directa de la capacidad contributiva, como es la adquisición de bienes o derechos a título lucrativo; es progresivo, pues, como veremos, su cuota impositiva crece más rápidamente que su
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base liquidable; pero, como advierte Albiñana, no es un impuesto personal (al no recaer sobre una manifestación global de la capacidad contributiva, como son la renta o el patrimonio, ni —habría que añadir— graduar la carga tributaria en función de las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo); mas, si no cabe propiamente calificar a este impuesto de personal, bien puede caracterizársele como subjetivo, ya que para su aplicación llega a considerar determinados aspectos de ese carácter, tales como el grado de parentesco entre causante y causahabiente, la importancia del patrimonio preexistente del adquirente de los bienes y derechos, e incluso la propia edad de éste.
Hay que destacar que desde 1964, año en el que se suprimió el gravamen sobre el caudal relicto o totalidad del patrimonio transmitido por el fallecido (sistema anglosajón), el Impuesto sufrió un giro radical en su planteamiento, al pasar a configurarse como un tributo sobre las hijuelas o porciones de aquel caudal percibidas por cada causahabiente (heredero o legatario), echándose así las bases para la decidida subjetivización del tributo que abordaría su actual Ley reguladora en 1987.
Genéricamente, el hecho imponible está constituido por la adquisición de bienes y derechos a título gratuito por una persona física, en función de actos mortis causa o inter vivos. La LISD, sin embargo, desglosa este hecho imponible genérico en tres posibilidades concretas: a) la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio;
b) la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos; y c) la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.
Conviene hacer algunas precisiones en relación con cada uno de los tres apartados del hecho imponible que se acaban de enunciar, tal como lo hace el RISD. Por lo que respecta al apartado a), la expresión «(...) o cualquier otro título sucesorio» debe entenderse como referencia, entre otros, a los pactos sucesorios (en los que el causante pacta la propia sucesión con el heredero o legatario futuro) y a las donaciones mortis causa (entendidas éstas como liberalidades otorgadas en previsión de muerte, y sólo subsis-
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tentes en el Derecho foral). En cuanto al apartado b), la frase «(...) o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito inter vivos» —como acto distinto de las donaciones puras y simples— ha de considerarse alusiva a la condonación de deuda realizada con ánimo de liberalidad (acto por el que espontáneamente se proporciona a otra persona una ventaja o beneficio gratuito sin nada a cambio), a la renuncia de derechos a favor de persona determinada o a la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación. Por lo que se refiere al apartado c), no debe extrañar la expresión «(...) cuando el contratante (del seguro de vida) sea persona distinta del beneficiario», pues podría tratarse de la misma persona, como ocurre en el supuesto de supervivencia, caso en el cual las cantidades que se perciban por razón del seguro estarán sujetas no al ISD, sino al IRPF.
Se ha de insistir en que las adquisiciones o incrementos patrimoniales gratuitos experimentados por las personas jurídicas no se hallan sujetos al ISD. A este supuesto fundamental de no sujeción, añade el RISD los siguientes: a’) los premios obtenidos en juegos autorizados; b’) los demás premios y las indemnizaciones exoneradas del IRPF; c’) las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social; d’) las entregas y prestaciones de las empresas y demás entidades a sus empleados, que deriven del contrato de trabajo, aunque sean consecuencia de un contrato de seguro concertado por aquéllas; e’) las cantidades percibidas por los beneficiarios de los fondos de pensiones y sistemas alternativos, siempre que las mismas hayan de integrarse en la base imponible del IRPF a cargo del perceptor; y f’) las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el objetivo de garantizar el pago de una deuda anterior. Dada la incompatibilidad entre el ISD y el IRPF, y que, por uno u otro concepto, los anteriores supuestos están gravados por el segundo de dichos impuestos, la enunciación de los mismos por el RISD sólo viene a precisar la solución a los casos más notorios de aquella incompatibilidad.
Las siguientes presunciones legales de transmisión lucrativa contribuyen a la delimitación del hecho imponible que venimos analizando. En primer lugar, y salvo prueba en contrario, se entenderá que ha habido una transmisión de dicho carácter cuando de los Registros fiscales resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente, o dentro de los cuatro años siguientes (plazo de prescripción del Impuesto), el incre-
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mento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios. La segunda presunción, también iuris tantum, establece que, en las adquisiciones a título oneroso (esto es, las que implican conmutación de prestaciones recíprocas) realizadas por los ascendientes, como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá que ha habido transmisión lucrativa o gratuita por el valor de los bienes y derechos adquiridos, a menos que se pruebe la previa existencia de bienes o medios del menor para adquirirlos y su aplicación a tal fin.
En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente. Como es conocido, dicha declaración culmina el régimen de la ausencia, se inicia a petición de parte legítima transcurridos los plazos legales y tiene como principal efecto la apertura de la sucesión del declarado fallecido (artículos 193-196 del C.c.).
En las transmisiones lucrativas inter vivos, el devengo se producirá el día en que se celebre el acto o contrato correspondiente, y en todas aquellas adquisiciones de bienes cuya efectividad esté supeditada por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, el día en que dichas limitaciones desaparezcan. Por condición debe entenderse todo acontecimiento futuro del cual se haya hecho depender la iniciación de los efectos de la transmisión. El fideicomiso, en materia sucesoria, no es otra cosa que aquella disposición testamentaria por la que el testador impone al primer instituido la obligación de restituir o transmitir a un segundo heredero los bienes que subsistan a su muerte. Término, en general, es la fijación del momento en que un determinado negocio jurídico debe comenzar a producir o cesar en sus efectos.
El plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria de este impuesto por parte de la Administración es de cuatro años, contados a partir del día en que finalice el plazo de presentación (seis meses) de la declaración o declaración-liquidación. En cuanto al derecho a imponer sanciones, el plazo de cuatro años se contará desde la fecha de comisión...
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