Impuesto sobre sociedades
| Autor | Mercedes Ruiz Garijo |
| Cargo del Autor | Profesora Titular Interina de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense |
-
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. INTRODUCCIÓN
Son pocas las peculiaridades en la tributación de las empresas turísticas en el Impuesto sobre Sociedades. Este Impuesto, como es sabido, se satisface por aquéllas cuando presenten la forma jurídica societaria. Es decir, la forma jurídica de la empresa turística es importante en su delimitación con el IRPF. Además, puede resultar de gran incidencia el régimen especial previsto para las pequeñas y medianas empresas (Capítulo XII de la LIS), para las entidades navieras (Capítulo XVII) y para la fusión de empresas turísticas (Capítulo VIII).
La obtención de beneficio por las empresas turísticas que revistan la forma de persona jurídica es gravada por este impuesto (160). La base imponible de este impuesto está constituida, por tanto, por el resultado contable, obtenido por la sociedad determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y en las disposiciones de desarrollo del mismo (compensada con las bases imponibles negativas obtenidas en ejercicios anteriores) (161). En este punto, debemos tener en cuenta la regla del devengo como criterio temporal de ingresos y gastos, de importancia extraordinaria para la empresa turística. En muchas empresas turísticas (agencias de viajes, empresas dedicadas a la multipropiedad, etc.) es frecuente que el pago no se realice en el momento de formalizar el contrato. De este modo los ingresos y gastos deben imputarse al período impositivo en que se devenguen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera (art. 19.1 de la LIS).
Al beneficio contable le serán aplicables las correcciones contenidas en la LIS y en su Reglamento de desarrollo. Dichas correcciones darán lugar a ajustes extracontables positivos o negativos (éstas, sin embargo, no implican una total separación de aquella normativa contable sino que, en su gran mayoría, buscan evitar conductas fraudulentas (162)). De este modo, por lo que a nosotros nos interesa, pasaremos a estudiar los ajustes en amortizaciones, provisiones y dotaciones, la no deducción de determinadas partidas como gastos que afectan a las empresas turísticas y las correcciones extrafiscales en el caso de sociedades turísticas vinculadas.
2. CORRECCIONES FISCALES AL BENEFICIO CONTABLE DE LAS EMPRESAS TURÍSTICAS
-
AMORTIZACIONES
a) Según tablas
El régimen contenido en la LIS en materia de amortizaciones tiene una especial importancia para la empresa turística. En primer lugar, por el rápido deterioro de los bienes utilizados por la empresa turística (especialmente los utilizados por empresas de transporte marítimo o aéreo). En segundo término, la actual política turística debe mantener un alto grado de calidad de la oferta lo que implica una constante inversión (163).
En materia de amortizaciones, es como es sabido, el PGC no establece ningún método específico, sino sólo principios y criterios generales (de notable interés y valor interpretativo, no obstante). De este modo, tres son los métodos a los que podrá acudir cualquier empresa turística (en la práctica la mayoría de las empresas utilizarán contablemente estos métodos admitidos fiscalmente, para evitarse la necesidad de realizar posteriormente ajustes extracontables):
El método de amortización según tablas, contenidas en el Anexo II del RIS. Como es sabido, se establece un sistema de bandas (mínimo y máximo amortizable en cada ejercicio) y el sujeto pasivo puede elegir el porcentaje a aplicar en cada ejercicio. Incluso puede optar por no amortizar nada en un ejercicio y acumular la amortización para el ejercicio siguiente (siempre y cuando no exceda del límite máximo ni del tiempo de la amortización). Las tablas están contenidas en el Anexo II del RIS. Se establecen coeficientes de amortización para las actividades de hostelería, restaurantes y cafés (Agrupación 62); transporte por ferrocarril de superficie y subterráneo (Agrupación 71. Grupos 711 y 712); transporte marítimo (Agrupación 73), aéreo (Agrupación 74) y otro tipos de transportes (Agrupación 72): de viajeros (Grupo 721); tranvías, funiculares y trolebuses (Grupo 723); transportes aéreos por cables y telesillas (Grupo 724).
Varias deficiencias pueden observarse en relación con este método. En primer lugar, la falta de coeficientes para una determinada actividad (agencias de viajes). En este caso, se establece que será de aplicación los coeficientes previstos para los elementos comunes (coeficientes de aplicación subsidiaria que, sin embargo, en muchos casos no son adecuados para la amortización que se pretende realizar). Igualmente, para los bienes no contemplados en las tablas se aplicarán los coeficientes del elemento con que guarde mayor similitud. Si esto no es posible, se aplicará un coeficiente máximo del 10 por ciento durante una vida útil de 20 años. En definitiva, las empresas turísticas para las que no se haya previsto coeficientes específicos acudirán a un coeficiente común, sin tener en cuenta sus peculiaridades.
En segundo lugar, los porcentajes de amortización para los bienes que se utilizan en más de un turno de trabajo han sido fijados teniendo en cuenta la utilización de los bienes en un turno de trabajo (8 horas), excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada. El problema es que no se especifica qué elementos tienen fijados los coeficientes en función de la jornada de trabajo normal y cuáles no. Este es un aspecto del mayor interés para determinadas empresas turísticas dado que en el caso de que se utilicen en más de un turno de trabajo, la amortización lineal deberá realizarse conforme dispone el artículo 3.2 del RIS. Es decir, el coeficiente debería ser incrementado porque al trabajar a un ritmo continuado se incurre en unos mayores gastos de conservación y de reparación (164).
Especial consideración merece, también, el importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material y su amortización (art. 1.7 del RIS). Se trata de gastos en los que, frecuentemente, incurren las empresas turísticas. Cuando la renovación, ampliación o mejora sean incorporadas al bien del inmovilizado material, su importe se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales a los que afecte. Ha de tratarse, además, de costes de ampliación o mejora que produzcan una ampliación de la capacidad de producción, de la productividad o de la vida útil del elemento de que se trate (Resolución de 30 de julio de 1991 del ICAC). En caso contrario, el gasto deberá ser considerado como gasto de reparación y conservación, deducible en su integridad en el período en que se realice (165).
b) Acelerada
b.1.) Métodos
A partir de estas tablas, dichas actividades podrán optar por realizar una amortización acelerada mediante los siguientes métodos previstos: aplicación de un porcentaje constante, la aplicación del método de suma de dígitos y el sistema de amortización acelerada para buques y embarcaciones. Este método es de suma importancia para determinadas empresas turísticas, como son los servicios de hostelería y restauración (166). En ellos es vital modernizar sus instalaciones siguiendo las normas de seguridad e higiene especialmente impuestas en virtud de su clasificación administrativa. Sin embargo, tal y como veremos, dicha posibilidad está sumamente limitada.
De este modo, como es sabido, se parte del coeficiente de amortización lineal elegido por el sujeto pasivo (de entre los permitidos por las Tablas), y éste se multiplica por una serie de coeficientes, en función del período de amortización del elemento patrimonial [art. 11.1.b) de la LIS y 3 del RIS] (167). Las limitaciones, sin embargo, son importantes. El primero de los coeficientes, consistente en aplicar el 1,5, sólo es posible para la amortización del elemento “Cristalería en general” de las Agrupaciones de Hostelería, Restaurantes y Cafés (que tienen un coeficiente máximo del 50 por ciento y un período máximo de 4 años). El resto de los elementos para otras empresas turísticas superan dicho período de amortización, en su gran mayoría, de más de 8 años (debiéndose aplicar así un 2,5 para hallar el porcentaje constante).
Por otro lado, con carácter general, el porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento (que opera como mínimo, no como porcentaje excluyente), y no podrá aplicarse en la amortización de edificios, mobiliario o enseres (constituyen la mayoría de elementos a amortizar por las empresas turísticas) (168).
En relación con el método de amortización acelerada consistente en la suma de dígitos [art. 11.1.c) de la LIS y 4 del RIS], como es sabido, ésta se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. De este modo, se divide la cuantía a amortizar (precio de adquisición o coste de producción) por la suma del número de dígitos que representa el número de años en que se va a amortizar el elemento patrimonial (dentro de lo permitido en las tablas de amortización), y el resultado, multiplicarlo cada ejercicio por los años que restan de amortizar o que ya se están amortizando (169). En este caso, la limitación es que también se excluyen los edificios, mobiliario y enseres de este sistema de amortización, pero se admite la amortización de elementos patrimoniales adquiridos usados. En definitiva, se cercena una posibilidad de enorme interés para las empresas turísticas.
b.2.) Buques y embarcaciones
Un último sistema de amortización acelerada (de gran interés para determinadas empresas turísticas) es el establecido en la disposición adicional decimoquinta de la LIS (introduciendo incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante). Se podrán amortizar de manera acelerada los buques y embarcaciones que cumplan una serie de requisitos (170). De este modo, la amortización anual fiscalmente deducible tendrá como límite el 35 por ciento...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba