El impuesto de sociedades

 
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EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

  1. FUNDAMENTACIN TCNICA

    El Impuesto sobre Sociedades se configura como aquel tributo que recae sobre la renta de las sociedades y demás entidades con personalidad jurídica (excepcionalmente veremos que también están sujetas al Impuesto algunas que no tienen personalidad jurídica). Está regulado por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por R.D. 537/1997, de 14 de abril.

    En la Exposición de Motivos y en el artículo 1.º de la citada Ley se define cuál es la naturaleza del impuesto:

    1. Se señala en la exposición que es un impuesto que se cobra a las sociedades como un impuesto destinado a recaer económicamente sobre la renta de las personas físicas que son socios de aquéllas: se quiere decir con ello que es un impuesto anticipado sobre las rentas obtenidas por las personas físicas en cuanto socios y por las aportaciones de capital que hacen a las sociedades. Vale la pena, para comprender la justificación de este impuesto sobre sociedades, explicar esta nota con una breve reflexión teórica e histórica.

      Como bien ha apuntado ALBIÑANA, en la prehistoria de la imposición de sociedades son sobre todo motivos recaudatorios los que determinan su establecimiento. Es cierto que no falta quien plantea la objeción de que las sociedades no tenían capacidad económica de contribuir distinta de la de los socios, pues la personalidad tributaria independiente de las sociedades puede considerarse (como su personalidad jurídica en general) una ficción legal. Pero pese a esta preocupación, las sociedades ofrecían una aptitud técnica para ser gravadas. Es decir, se pensaba que quizá no poseyeran capacidad económica propia (los socios eran los verdaderos titulares o sujetos de la misma), pero, desde luego, tenían una capacidad fiscal pasiva para ser soportes recaudatoriamente eficaces del impuesto. Con esta realidad la existencia de impuestos autónomos sobre las sociedades era un dato. Y un autor tan prestigioso como SELIGMAN se contentaba con la afirmación de que el Impuesto sobre beneficios era la fórmula más lógica para gravar a las sociedades. La práctica fiscal fue así estableciendo unos jalones que ya en el primer lustro del siglo XX conducen, incluso, a la creación de impuestos personales sobre la renta de sociedades. A menudo el fundamento en que se justifica su imposición personal no es la existencia de una capacidad económica, propia de las sociedades; más bien al contrario se busca la razón de ser de un tributo personal sobre las mismas en el hecho de que reciben del Estado una serie de beneficios vinculados a su peculiar status jurídico (personalidad jurídica, patrimonio separado, responsabilidad limitada, etc.).

      Si se adopta esta perspectiva, el Impuesto de Sociedades sería un impuesto soportado por un sujeto (la sociedad o entidad jurídica) que de acuerdo con los fundamentos del tributo tiene títulos propios para ser considerada como destinatario del gravamen. Pero la evolución posterior ha conducido a abandonar tal concepción. Hoy es mayoritaria la tesis de que los impuestos sobre la renta de sociedades están fundamentados en el principio de la capacidad económica de pago, que los sujetos destinatarios finales del gravamen son los socios, y, en consecuencia también es mayo- ritaria la doctrina según la que se niega a las sociedades capacidad económica de contribuir, aunque se las reconozca capacidad técnica o estrictamente fiscal. Siendo también predominante la opinión de que se trata de un impuesto anticipado sobre los socios que son los que acaban sufriendo el impuesto.

      Los principales argumentos en que se apoya esta concepción predominante son claros: la revisión del concepto de personalidad jurídica, la tendencia a levantar el velo de la sociedad para penetrar en las realidades patrimoniales que bajo la misma existen, la existencia de un patrimonio sobre el que los socios siguen poseyendo una voluntad de decisión, de ampliación o de reducción, y que genera unos rendimientos de los que también los socios pueden disponer en su propio beneficio. Siempre los socios detrás de la sociedad, la tributación de esta última es, económicamente, un gravamen sobre aquéllos. Un resultado práctico de todas estas ideas lo tenemos en la integración del Impuesto sobre Sociedades con el I.R.P.F.: el objetivo será eliminar una doble imposición, que recaerá sobre los dividendos repartidos por la sociedad a sus socios, primero por el gravamen en la propia sociedad (como beneficios que son de ésta), y luego por su gravamen sobre cada uno de los socios (después de ser repartidos).

      No puede, pues, negarse que por su naturaleza y estructura, tal como es predominantemente considerado, el Impuesto sobre Sociedades debe tipificarse como un impuesto anticipado que se recauda en la cabeza de la sociedad, pero cuyos destinatarios son los socios; y así se hace en la ley española.

    2. En el artículo 1 de la Ley, el impuesto se configura, al igual que el I.R.P.F., como un impuesto personal, directo y periódico. Es, además, un impuesto global sobre toda la renta de la sociedad.

      La aplicación de la concepción de la renta considerada como suma de consumo e incremento de patrimonio, a las unidades empresariales (sean individuales o colectivas; es decir, sociedades, asociaciones, etc.), obliga a tener en cuenta varias precisiones técnicas:

      1. En primer lugar, las empresas como tales, no son unidades de consumo, sino sólo de producción. De donde se deduce que, en ellas, la renta a gravar queda reducida al incremento que experimenta el patrimonio inicial, a lo largo del período al que la renta se refiere obtenida (excepto el aumento patrimonial que se deba a las aportaciones de los socios o dueños de la empresa a título de tales).

      2. En consecuencia, toda ganancia de la empresa, todo beneficio, que se añade a su patrimonio neto inicial del ejercicio (con la salvedad apuntada) es renta gravable.

      3. Estas ganancias empresariales pueden ser ordinarias (o de explotación de sus actividades económicas habituales y de otras fuentes; de ellas, las más importantes son las rentas de los capitales, dividendos, intereses, arrendamientos, etc.) y extraordinarias, o de carácter no periódico o habitual. De estas las más importantes son los incrementos de patrimonio obtenidos en la enajenación de los activos fijos afectos (ver luego, IV).

      4. En relación con la definición exacta de ambos tipos de ganancias, y de su valoración neta precisa, a efectos tributarios, se plantean varios problemas técnicos importantes.

      5. Así, y en relación con la determinación del beneficio ordinario real- mente es preciso delimitar con exactitud tanto los ingresos como los costes. Ahora bien, en estos últimos se incorporarán tanto los costes de los activos circulantes (18), empleados en la producción vendida en el período (materias primas, productos semitransformados, etc.), como una parte del valor de los activos fijos correspondientes al desgaste que su empleo como factor productivo ha originado en el período en cuestión (coste en concepto de amortización, vid. apartado IV, de nuevo).

  2. EL HECHO IMPONIBLE

    A) ELEMENTO OBJETIVO

    El artículo 4 de la Ley establece, utilizando una fórmula ya conocida, que constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el sujeto pasivo. Este concepto de renta al que alude el legislador puede presentarse, como veremos más adelante, y a diferencia del impuesto anterior, bajo una doble configuración. Esta renta, se compone de los siguientes elementos, a pesar de que la ley no haga expresa referencia a ello:

    • Rendimientos de las explotaciones económicas y derivados de actividades profesionales o artísticas. Se incluirían aquí todos los rendimientos típicos del sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad, cualquiera que fuese ésta. No se mencionan los rendimientos derivados de los elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales por cuanto aparecen incardinados dentro de los rendimientos típicos.

    • Rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas. Ninguna especialidad adquiere este concepto respecto a lo analizado en el ámbito del I.R.P.F.

    • Incrementos o disminuciones patrimoniales determinados de acuerdo con lo previsto en la ley. Son los que expresamente se denominan en el artículo 21 beneficios extraordinarios (aunque este concepto puede englobar otras partidas, vid. lo dicho en la introducción al capítulo anterior).

    Si bien el concepto de incremento de patrimonio tampoco requiere ser analizado por no tomar ninguna especialidad respecto a lo dicho en el capítulo anterior, sí que adopta diversas particularidades en el texto norma- tivo que requieren un pequeño estudio.

    Efectivamente, no deben computarse como tales los incrementos de patrimonio de la sociedad que se pongan de manifiesto por las aportaciones realizadas por los socios o partícipes, con carácter inicial o en un momento posterior, así como las realizadas para reponer pérdidas. Del mismo modo tampoco se computarán como disminuciones patrimoniales de la sociedad las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducciones de capital, distribuciones de beneficios o reparto de patrimonio.

    ¿A qué se debe esta exclusión? La respuesta es obvia y vamos a resaltarla seguidamente. Como bien se ha dicho, el concepto de renta gravable en el Impuesto de Sociedades es una transposición o aplicación de la noción de renta elaborada en la ciencia de la Hacienda para las personas físicas. En la corriente doctrinal predominante se considera renta el valor de todos los recursos de que una unidad económica (implícitamente, ya lo hemos dicho, se está pensando en la persona física, o, todo lo más, en la unidad familiar) puede disponer a los largo de un período de tiempo deter- minado para el consumo o para incrementar su patrimonio inicial sin poner en peligro la capacidad productiva de que anteriormente venía siendo titular o poseedor.

    Si nosotros traspasamos este...

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