El impuesto sobre la renta de las personas físicas
| Autor | Isaac Merino Jara |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario |
I. DISTRIBUCIÓN DE COMPETENCIAS EN EL CONCIERTO ECONÓMICO
I.A. Antecedentes
El Concierto Económico aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, atribuye a las Diputaciones Forales unas facultades normativas sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas muy superiores a las que otorgó el anterior Concierto aprobado por Ley 12/1981, de 13 de mayo 13 bis.
Dejando a un lado, pues no es objeto de esta monografía, el tratamiento de las retenciones y de las rentas obtenidas por no residentes, las Diputaciones Forales tenían, de acuerdo con el artículo 7 del Concierto de 1981, las siguientes competencias:
-
De exacción del impuesto: el punto de conexión para la exacción del impuesto estaba constituido por la residencia habitual del sujeto pasivo en el País Vasco 14.
-
Competencias normativas: las Diputaciones tenían unas competencias normativas limitadas. El apartado 5 del artículo 7 del Concierto les permitía establecer y regular el régimen tributario aplicable a:
a) La regularización o actualización de valores de los activos fijos afectos al ejercicio de actividades empresariales, profesionales y artísticas.
b) Los planes especiales y los coeficientes máximos y mínimos de amortización de los activos afectos a actividades.
c) La determinación y valoración de los signos, índices y módulos de estimación objetiva singular. En este punto se establecía una limitación específica: la aplicación de los signos, índices y módulos propios no podía suponer en conjunto una presión tributaria efectiva inferior a la existente en territorio de régimen común por este concepto.
d) La deducción por inversiones en activos fijos materiales en actividades empresariales con operaciones exclusivamente en el País Vasco.
e) Los modelos y plazos de presentación de las declaraciones-autoliquidaciones y las modalidades de ingreso dentro del ejercicio.
f) La concreción, en uso de las competencias de gestión, de las deducciones por donativos de específica aplicación al País Vasco, así como los gastos personales.
I.B. Concierto de 2002
Como hemos dicho, las competencias que actualmente ostentan las Diputaciones Forales tienen un alcance muy superior, si bien la ampliación se había producido en los últimos años de vigencia del Concierto precedente. La Ley 38/1997, de 4 de agosto, convirtió el IRPF en un impuesto concertado de normativa autónoma y adaptó la definición de la residencia, en cuanto punto de conexión, a los criterios establecidos con carácter general en la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y Medidas Fiscales Complementarias.
Entrando ya en la normativa vigente, podemos decir que el Concierto actual atribuye a las Diputaciones Forales competencias normativas muy amplias, puesto que se define el impuesto como tributo concertado de normativa autónoma, sin otros límites que los generales que afectan al poder tributario foral, contenidos en los artículos 2, 3 y 4 del Concierto.
El punto de conexión para la atribución del rendimiento sigue siendo la residencia habitual del sujeto pasivo, definida por el artículo 43 del Concierto en términos similares a los que actualmente se contienen en el artículo 73 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En relación con el Concierto de 1981, se ha mejorado también la atribución del impuesto en caso de declaración conjunta de cónyuges con residencias diferentes: en lugar de atribuir el rendimiento al territorio donde reside el marido, padre o, en su defecto, la madre, hoy es competente la Administración del territorio donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable.
Pues bien, las competencias conferidas a las Diputaciones Forales por la citada Ley de 1997, permitieron la promulgación de las normas forales reguladoras del impuesto, a saber:
- Álava: Norma Foral 35/1998, de 16 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - Guipúzcoa: Norma Foral 12/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - Vizcaya: Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dada la similitud de los ordenamientos de los tres territorios históricos, concentraremos nuestro estudio en la normativa aplicable en Guipúzcoa, llamando la atención, en su caso, sobre las diferencias que puedan existir en los otros dos territorios.
II. NATURALEZA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
II.a. La capacidad contributiva gravable
Las normas forales de las Diputaciones del País Vasco han establecido un IRPF de estructura similar a la del impuesto de régimen común, aunque con una importante diferencia: se ha mantenido la concepción de impuesto sobre la renta percibida en lugar de seguir las directrices de un impuesto sobre la renta disponible.
El IRPF de las Diputaciones Forales, además de inspirarse en el modelo del régimen común, se redactó siguiendo las orientaciones del llamado Libro Blanco que contenía una Propuesta de Reforma del IRPF en el País Vasco. Entre los objetivos contenidos en la propuesta destacamos las dos que tienen relación con la naturaleza del impuesto: a) mejora del tratamiento fiscal de la familia y b) adecuación de la carga tributaria a la capacidad económica del contribuyente.
Sin embargo estas intenciones no quedan adecuadamente reflejadas en la parte dispositiva de las respectivas normas.
La Norma Foral (Guipúzcoa) 8/1998, de 24 de diciembre, del IRPF, establece que la base imponible es la renta obtenida, minorada con los conceptos enumerados por el artículo 60 que, además de una reducción por tributación conjunta que no viene ahora al caso, establece reducciones por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (artículo 61) y por aportaciones a mutualidades, planes de pensiones y entidades de previsión social voluntaria (artículo 62).
En cambio, la citada Norma Foral destina todo un capítulo del título VI a la regulación de las deducciones familiares y personales, todas ellas configuradas como deducciones en la cuota íntegra del impuesto.
La Norma Foral ha optado, por tanto, por considerar que las cargas familiares no afectan a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. El tratamiento fiscal de las cargas familiares se ha configurado como un beneficio fiscal, como una subvención.
Tal como se configura el IRPF, la cuota íntegra es la expresión de la carga fiscal que debe soportar un contribuyente atendida su capacidad (que se mide en la base liquidable) y el grado de progresividad que el legislador haya decidido aplicar en la tarifa. Según el profesor Simón Acosta, no contemplar las cargas familiares en la base imponible equivale a afirmar que dos contribuyentes con igual renta y distintas cargas familiares tienen la misma capacidad de contribuir. Esto es algo difícilmente defendible en el marco de un Estado Social, tal como ha puesto de relieve la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán.
La opción por la deducción en cuota nada tiene que ver con su consideración como elemento influyente en la capacidad de contribuir. La deducción en cuota equivale, en este sentido, a una subvención 15.
El Estado tiene dos opciones para otorgar ayudas o beneficios a las familias: a) Recaudar de cada uno la cuota que corresponde a su capacidad de contribuir, esto es, la cuota íntegra resultante de aplicar a la base (capacidad) la tarifa del impuesto, y posteriormente establecer un programa de subvenciones o ayudas sociales para quienes tengan hijos a su cargo. b) La segunda alternativa, que es la seguida por la Norma Foral (Guipúzcoa) 8/1998, de 24 de diciembre, del IRPF, consiste en sustituir el programa de subvenciones por una deducción en la cuota que correspondería pagar de acuerdo con la capacidad de cada uno.
Ambas alternativas son compatibles con una medida correcta de la capacidad de contribuir. En ambos casos la base imponible puede tener en cuenta las cargas familiares para deducirlas y eso es lo que debe hacerse si se entiende, como hoy casi todos aceptan, que las cargas familiares reducen la capacidad de contribuir. La deducción en la base no es un beneficio fiscal, sino la constatación de la capacidad de contribuir que cada contribuyente posee.
En cuanto a la opción entre programa de ayudas sociales a las familias frente a deducción en la cuota (que en este caso sí es un beneficio fiscal), la Norma Foral se decide por la deducción en la cuota del impuesto. Esta solución no es la mejor de las posibles, puesto que equivale a otorgar subvenciones o beneficios fiscales a las familias, excluyendo de tales ayudas fiscales a las familias más necesitadas, las que no tienen renta suficiente para que su cuota íntegra sea positiva.
II.B. Otros caracteres del impuesto
Los restantes caracteres del impuesto están condensados en el artículo 1 de la Norma Foral (Guipúzcoa) 8/1998, de 24 de diciembre, del IRPF, según el cual el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las personas físicas.
Además se ha de indicar aquí que en el IRPF foral se equiparan a los matrimonios las parejas de hecho reguladas por la Ley 2/2003, de 7 de mayo, del Parlamento Vasco. En lugar de una equiparación genérica, las distintas normas que se refieren a las relaciones familiares, incluidas las que hacen referencia a parentescos por afinidad, contienen una mención expresa a las parejas de hecho. Para simplificar la redacción nosotros hablaremos de matrimonio, dando por supuesto en todos los casos que el tratamiento jurídico tributario de las relaciones matrimoniales se extiende por las normas forales a las calificadas legalmente como parejas de hecho 16.
III. EL ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE
Nos encontramos ante un impuesto de naturaleza...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba