Impuesto sobre la renta de las personas físicas

AutorMercedes Ruiz Garijo
Cargo del AutorProfesora Titular Interina de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense
  1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

1. INTRODUCCIÓN

Como ya hemos afirmado, la forma jurídica de la empresa turística es determinante. Tanto si se trata de un empresario individual persona física como si es una entidad sin personalidad jurídica en régimen de atribución de rentas, las empresas turísticas residentes en territorio español son consideradas contribuyentes del IRPF (arts. 8 y 10 de la LIRPF) (216). De este modo, la no residencia en dicho territorio hace que la tributación sea por el IRNR.

Las peculiaridades en la tributación de la empresa turística en el IRPF se producen, principalmente, en dos ámbitos cuyo estudio hemos creído conveniente abordar. En primer lugar, la tributación del empresario turístico, persona física, por los rendimientos de actividades económicas, especialmente el régimen de estimación objetiva. En segundo término, también resultan de interés los deberes formales (presión fiscal indirecta) de los empresarios turísticos en relación con las rentas que satisfacen a sus trabajadores, especialmente los rendimientos en especie y el régimen de asignaciones por dietas.

2. LAS EMPRESAS TURÍSTICAS EN EL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA

  1. REQUISITOS

    a) Existencia de una actividad económica.

    El arrendamiento de bienes inmuebles

    Para la determinación del rendimiento de esta actividad económica se permite, con carácter opcional, acogerse al régimen de estimación objetiva mediante la aplicación de signos, índices y módulos (217).

    Por otro lado, para la aplicación de dicho régimen se requiere, en primer lugar, que dicha actividad pueda calificarse como empresarial. El artículo 25.2 de la LIRPF dispone, como es sabido, que se considera actividad empresarial la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Especialmente, se considera que el arrendamiento se realiza como actividad económica cuando se cuente con un local, al menos, exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Se trata de un precepto de enorme incidencia en el sector turístico, especialmente en el arrendamiento de bienes inmuebles sin que se presten servicios complementarios. En ausencia de local y de persona contratada, en virtud de este precepto, el rendimiento de dicha actividad deberá considerarse como de capital inmobiliario (218).

    En este sentido, queremos destacar la consulta de la DGT de 7 de junio de 2001 en la que se establece que el alquiler por días, de una vivienda rural sin prestar ningún servicio complementario genera dicho rendimiento en el ámbito del IRPF. En buena lógica, se declara también su exención en el ámbito del IVA. La contradicción se produce al declarar su sujeción al IAE en el epígrafe correspondiente al alquiler de viviendas. Es decir, solamente se presume la existencia de una actividad económica a efectos del impuesto local.

    Lo anterior pone de relieve la insuficiencia de los criterios utilizados para calificar el arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica o como actividad privada. De este modo, tal y como pone de relieve PRADOS PÉREZ, el hospedaje deberá considerarse mercantil cuando el propietario se dedique profesionalmente, habitualmente y con ánimo de lucro a facilitar el alojamiento a terceros (219). Esta misma regla es la que se sigue, tal y como veremos, en el IVA. El artículo 5 de la LIVA dispone que se considera como empresario a los arrendadores de bienes, con las peculiaridades que veremos en su momento. Incluso, tal y como hemos visto en sede del IAE, la existencia de un local no es esencial para el desarrollo de una actividad económica.

    b) Previsión de módulos para la empresa turística. Especial consideración del turismo rural

    El régimen de estimación objetiva se encuentra limitado para numerosas empresas turísticas. En primer lugar, sólo se han previsto módulos para determinadas empresas turísticas clasificadas en el IAE (220). El resto, a falta de módulos expresos, deberá tributar por el régimen de estimación directa simplificada (siempre que reúnan los requisitos del art. 26 del RIRPF y el art. 45 de la LIRPF) o en su modalidad ordinaria en caso contrario.

    Otros requisitos establecidos por la LIRPF es que se trate de actividades que no superen los 75 millones de cifra de negocios (50 para actividades agrícolas y ganaderas) y que no renuncien a esta modalidad. Junto a dichos requisitos, además, el Proyecto de Ley de reforma parcial del IRPF ha incluido un límite cuantitativo en relación con el volumen de compras (300.000 euros). Se trata de un límite oportuno. Además, se excluye a aquellos contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por el régimen de estimación directa (art. 22) (221). Como puede observarse, dicha regla tiene una enorme incidencia en el ámbito turístico (es muy frecuente que un mismo empresario ostente la titularidad de varias empresas turísticas). En este punto, hay que tener en cuenta que en este régimen se entiende por actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la orden de módulos, es decir, cada epígrafe del IAE que se indica en dicha Orden. De este modo, por ejemplo, aquel contribuyente que renunció a módulos para actividad de restaurante y posteriormente inicia otra misma actividad de restaurante, sin dar de baja al primero, no puede acogerse a módulos por este último (Contestación a la Consulta de la DGT de 22 de febrero de 1995) (222).

    La falta de módulos (y la exclusión del régimen citado) se acusa en determinadas actividades, antes estudiadas, como son los restaurantes de tres y cuatro tenedores; los servicios de explotación de apartamentos privados a través de agencia o empresa organizada; los hoteles-apartamentos; los campamentos turísticos; los alojamientos extrahoteleros; las agencia de viajes; los servicios de promoción inmobiliaria; los servicios de explotación de parques o recintos feriales; y los guías de turismo. La única razón que justifica apartar estas actividades de la posibilidad de acogerse al estudiado régimen puede encontrarse en la presunción de superar los 75 millones de pesetas (50 para las actividades de turismo rural si las entendemos como complementarias de las estrictamente ganaderas o agrícolas). No obstante, este motivo desaparece en el caso de alojamientos extrahoteleros que guardan una importante similitud con los alojamientos hoteleros; también en cuanto a los guías de turismo e, incluso, a determinadas agencias de viajes. De este modo, dicha presunción se convierte en un importante límite que excluye, además, el desarrollo de nuevas formas de turismo como es el turismo rural. Éste supone, en muchos casos, un importante medio de subsistencia de regiones rurales deprimidas. Por otro lado, la obligación de acogerse al sistema de estimación directa es sumamente onerosa en relación con...

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