El impuesto especial sobre la electricidad tras la aprobación de la nueva Ley 28/2014, de 27 de noviembre

AutorJuan Calvo Vergez
CargoProfesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura
Páginas9-67

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I Introducción

Como seguramente se recordará el Impuesto Especial sobre la Electricidad fue creado como nuevo Impuesto Especial de Fabricación por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cuya Disposición Adicional Sexta , relativa al Fondo para la financiación de las actividades del Plan General de Residuos Radioactivos, fue objeto de modificación por el apartado Dos de la Disposición Final 9ª de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Con motivo de la creación del citado Impuesto se llevó a cabo la adaptación a la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, y por la que se establecen unos niveles mínimos comunitarios de imposición a los que se deben ajustar los Estados miembros1.

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Fue concretamente el Capítulo IX del Título I de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales (LIE), introducido ex novo por la citada Ley 66/19972, el encargado de articular la regulación legal del Impuesto sobre la Electricidad. Dicho Título se hallaba estructurado en los siguientes artículos: 64, 64 bis, 64 ter, 64 quater, 64 quinquies y 64 sexies. Por su parte el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado mediante Real Decreto 1165/1995, y modificado por el Real Decreto 112/1998, así como, más recientemente, por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, desarrolla el Impuesto Especial en sus arts. 129 a 134. De dichos preceptos únicamente el art. 133 del RIE fue objeto de nueva redacción por el citado Real Decreto 191/2010, en su apartado segundo. Igualmente se ha de hacer referencia a la Orden 3482/2007, de 20 noviembre, por la que se aprueban, entre otros, el Modelo 560, relativo a la presentación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre la electricidad. Como

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seguramente se recordará, con anterioridad al 1 de enero de 2008 dicho Modelo quedaba recogido en la Orden 3548/2006, de 4 octubre.

Dentro del marco comunitario la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, se encargó de configurar al Impuesto Especial sobre la Electricidad como un gravamen específico con unos niveles mínimos de imposición fijados en euros por kilovatio-hora (kWh). No obstante, a resultas de la transposición de la citada normativa a nuestro ordenamiento interno a través de la aprobación de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, se optó por mantener la configuración del gravamen como un impuesto ad valorem siempre que se respetasen los niveles mínimos comunitarios expresados en euros por kWh, disponiéndose a tal efecto la aplicación de un tipo mixto, ad valorem pero con un importe mínimo de percepción fijado en euros por kWh.

Finalmente tras la reforma acometida con la aprobación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en mate-ria de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, el nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad, regulado en los arts. 89 a 104 de la Ley 38/1992 (dentro del Capítulo II del Título III) deja de configurarse como un impuesto sobre la fabricación para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o su consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los suministros a los consumidores de electricidad. Se acometió así una revisión del Impuesto al objeto de efectuar una mejor transposición de la Directiva europea, así como para adecuar la misma a la nueva normativa sectorial. Con motivo de dicha modificación se derogó el Capítulo IX del Título I de la LIE, que llevaba por título "Impuesto sobre la Electricidad" y en su lugar se añadió un Capítulo II al Título III donde pasa a regularse dicho Impuesto. Por su parte el Impuesto Especial sobre el Carbón

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queda configurado en el Capítulo I del Título III3. Esta exclusión del Impuesto Especial de la Electricidad del grupo de Impuestos Especiales de Fabricación viene a simplificar la aplicación de aquél, dotándose a su régimen jurídico de una mayor flexibilidad.

Así las cosas, y a resultas de la citada reforma, el art. 1.2 de la LIE pasó a disponer que "Tienen la consideración de impuestos especiales los Impuestos Especiales de Fabricación, el Impuesto Especial sobre la

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Electricidad, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el Impuesto Especial sobre el Carbón".

Ha de advertirse por tanto desde un primer momento que, como consecuencia de la reforma introducida por la nueva Ley 28/2014, dejan de aplicarse al Impuesto las disposiciones generales de los Impuestos Especiales de Fabricación contenidas en el Capítulo I del Título I de la LIE y reguladas en los arts. 2 a 19 de la Ley 38/1992 las cuales, como bien precisa FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ4,

habían de ser puestas en relación además con determinadas particularidades que venían a completar las disposiciones comunes de dichos Impuestos en atención a la consideración de la electricidad como un bien inmaterial.

¿Qué relación existe entre este Impuesto Especial sobre la Electricidad y el Impuesto sobre el Valor Añadido? Con carácter general el Impuesto sobre la Electricidad resulta compatible con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Dada esta circunstancia podría llegar a originarse una doble imposición entre los mismos, devengándose por el suministro de energía eléctrica ambos impuestos. Incluso podría tener lugar una situación de sobreimposición a resultas de la cual se produjese el pago de impuesto sobre impuesto. Téngase presente que, a tenor de lo establecido por el art. 78 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, los Impuestos Especiales se incluyen en la base imponible de aquél. En consecuencia, dentro de la cantidad a la que se haya de aplicar el tipo de gravamen del IVA deberá incluirse la cuota satisfecha por el Impuesto sobre la Electricidad.

Al amparo de la vigente configuración del hecho imponible del Impuesto no constituyen supuestos de sujeción las adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, considerándose como tales aquellas

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operaciones que lo sean a efectos de IVA. Tienen asimismo la consideración de adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica cualquier otra operación que tenga por resultado la recepción en el ámbito territorial interno de energía eléctrica procedente del ámbito territorial comunitario no interno.

¿Cuáles son los ámbitos objetivo y territorial del Impuesto? La descripción del ámbito objetivo del Impuesto se lleva a cabo median-te una remisión a un código de nomenclatura combinada. En efecto, el art. 64 de la LIE delimita el referido ámbito objetivo señalando que aquél se encuentra constituido por la energía eléctrica clasificada en el Código NC 2716. Por lo que al ámbito territorial se refiere, dispone el art. 3.1 de la Ley 38/1992 que el Impuesto resulta exigible en la Península y Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla, es decir, en todo el territorio nacional.

Así, por ejemplo, tratándose de aquella energía eléctrica que entrase en territorio español procedente de fuera del territorio comunitario, estaríamos en presencia de una importación. En cambio, efectuándose el suministro de energía eléctrica desde Francia o Portugal (territorios comunitarios) al territorio español, lo que tendría lugar sería el tráfico intracomunitario. Y, dada una operación consistente en la entrega de energía en Ceuta o Melilla procedente de Marruecos, su devengo no tendría lugar con la entrada de la misma en territorio español, sino que la energía eléctrica entraría en estos territorios a través de redes de transporte; y en tanto en cuanto estas últimas tienen la consideración de depósito fiscal, el devengo no se produciría hasta el instante en que la electricidad saliese de las redes para ser suministrada, a pesar de que el suministro se hubiese dado con origen en una importación.

Por otra parte se ha de hacer referencia a la aprobación del Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican...

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