Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras y patrimonio histórico y cultural

Autor:Francisco Álvarez Arroyo
Cargo del Autor:Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Extremadura
Páginas:455-484
 
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1. Introducción

Probablemente, una de las fuentes de riqueza o si se prefiere, manifestaciones de capacidad económica, más recurrente para el poder financiero de

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los entes públicos es la riqueza inmobiliaria; y ello es así, en cualquiera de las manifestaciones en que aquélla se muestra. Ya sea la propiedad inmobiliaria, ya se trate de la transmisión de bienes inmuebles, o la cesión, o incluso la mera posesión, son o han sido parte integrante del hecho imponible de numerosos tributos. En este sentido, nos encontramos con el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante ICIO) como una más de dichas manifestaciones, en esta ocasión, se está sometiendo a gravamen la riqueza inmobiliaria incluso antes de que alcance su plena expresión, es decir, en el momento en que va a nacer un edificio o una construcción.

En los años de crecimiento económico desmedido del sector de la construcción, el ICIO era mirado por los responsables municipales como la vacuna de la endémica insuficiencia financiera de los entes locales, un tributo relativamente fácil de gestionar que proporcionaba unos ingresos importantes para las arcas municipales. Con el estallido de la burbuja inmobiliaria la merma en la recaudación por este impuesto ha supuesto, y quizá aún suponga, un grave contratiempo para las arcas municipales, mal acostumbradas a cifras fuera de lo común por este tributo. Todavía persiste, aunque drásticamente reducida, en un esfuerzo encomiable de adaptación a la realidad, la tendencia a presupuestar los ingresos por ICIO por encima de las posibilidades reales de recaudación, como podemos ver en el siguiente gráfico.

Gráfico 1. Evolución entre ingresos presupuestarios y derechos reconocidos netos. Fuente: elaboración propia a través de datos publicados en el portal web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

Si acudimos a las frías cifras el ICIO ocupa, prácticamente, la última posición en lo que a potencia recaudatoria se refiere, tan solo por delante del

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anacrónico Impuesto sobre Gastos Suntuarios, en su modalidad de cotos de caza y pesca, como puede verse en el gráfico que se inserta a continuación.

Gráfico 2. Fuente: Elaboración propia a través de datos del portal web del Ministerio de Hacienda.

El ICIO, ya al momento de su nacimiento con la Ley 39/1988, regula-dora de las Haciendas Locales, fue un impuesto polémico y fuertemente cuestionado, buena prueba de ello es, por un lado, el ingente número de sentencias judiciales que ha provocado, y, por otro lado, el hecho de que ha estado presente en casi todas las modificaciones introducidas a la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas locales.

En un sistema tributario como el español, saturado de figuras impositivas de distintos sujetos activos, la doble imposición, la sobreimposición, es algo desgraciadamente habitual, y más aún en el ámbito inmobiliario. Llamamos, en este punto, la atención sobre los posibles casos de este tipo que puedan afectar a aquellas actuaciones “constructivas” que estando sometidas al ICIO, también afectan a las actuaciones de este tipo en el patrimonio histórico.

En primer lugar, hay que aclarar que no es éste un tema novedoso ya que incluso antes de la Ley 39/1988 ya se planteó, por ejemplo, el problema de la incompatibilidad entre las entonces tasas por aprovechamientos especiales del suelo, vuelo y subsuelo de las vías públicas municipales y las tasas por licencia de obras y urbanísticas (cfr. STS de 3 de julio de 1990).

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Tras la Ley 39/1988, reguladora de las Haciendas locales (en adelante LHL) la jurisprudencia mencionada anteriormente cambia su rumbo cuando aparece en el sistema tributario local un nuevo impuesto: el ICIO. No resultó pacífica la cuestión y el TS se pronunció en repetidas ocasiones respecto a la incompatibilidad del ICIO con los, por aquel entonces denominados, precios públicos por aprovechamientos especiales del dominio público. El TS había declarado la incompatibilidad de las tasas por licencia de obras con las tasas por aprovechamientos especiales, pero no fue el caso con las SSTS 27 de noviembre (RJ 1997/9281), 9 y 19 de diciembre de 1997 y 7 de febrero de 1998, entre otras muchas, en las que se declara la plena compatibilidad de los precios públicos (ahora tasas) por utilización del suelo, subsuelo o vuelo del dominio público con el ICIO.

Especialmente podría plantearse esta posible incompatibilidad con las tasas específicas reguladas en el artículo 20.3.b) y f) del Real Decreto Legislativo 2/2004, por el que se aprueba el Texto refundido de la ley reguladora de las haciendas locales (en lo sucesivo TRLRHL). El objeto o materia imponible de ambos tributos coincide plenamente; en ambos casos se está sometiendo a gravamen la realización de obras, y si bien en un caso el hecho imponible está definido como el aprovechamiento especial del suelo, la materialización de dicho hecho imponible, –por ejemplo, la apertura de una zanja, o construcción de aljibes–, puede encuadrarse perfectamente en el hecho imponible del ICIO. No solamente existe duplicidad de materia imponible, sino que tanto esta tasa como el ICIO, coinciden en gravar el mismo hecho imponible, en una relación de especie y género respectivamente, es decir, que el ICIO grava todas las obras y la tasa lo hace sobre la apertura de zanjas, que es una obra especial, y que a la postre no constituye ninguna capacidad económica gravable adicional. La única manifestación de capacidad económica que se somete a gravamen en ambos casos es la que se pone de manifiesto por la realización de una obra, sin que el hecho de que se actúe sobre el dominio público justifique una sobreimposición.

La compatibilidad del ICIO con la tasa por licencia de obras y urbanística es una cuestión largamente debatida y, al menos parcialmente resuelta con la introducción en el apartado 3 del artículo 103 del TRLRHL de una deducción en el ICIO (potestativa) de lo pagado en concepto de tasa1. En

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efecto, el hecho imponible del ICIO está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, declaración responsable o comunicación previa; mientras que el hecho imponible de la tasa es la realización de una actividad administrativa por parte del Ayuntamiento que beneficia de modo particular al solicitante. El hecho imponible de estos tributos es claramente distinto, con lo cual, podría pensarse que no hay sobreimposición, pero, en mi opinión, no es correcto, ni justo, tomar como referencia únicamente el hecho imponible y olvidarse de la materia imponible, para considerar que existe o no doble imposición.

La jurisprudencia, ante los numerosos recursos planteados dada la similitud de ambos tributos, ha mantenido un criterio constante sosteniendo la compatibilidad entre tasa e ICIO dada la disparidad de hechos imponibles, asumiendo un criterio indudablemente correcto desde un punto de vista estrictamente legal, pero que se olvida de la realidad que supone que un contribuyente paga dos tributos distintos que recaen sobre una misma actuación por su parte. Idéntico razonamiento cabe hacerse respecto a la nuevas tasas por presentación de declaración responsable o comunicación previa creadas por la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios.

Por último, podríamos entrar a analizar la intensa actividad de las Comunidades Autónomas en la creación de sus tributos propios, con el objeto de plantearse algunas cuestiones sobre determinados tributos autonómicos que guardan una cierta similitud con el ICIO, sin embargo, dada la amplitud de la cuestión, no podemos más que dejarla apuntada; no sin antes señalar que el artículo 6 (apartados 2 y 3) de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas facilitaría plenamente la compatibilidad legal de cualquier impuesto autonómico con los impuestos estatales y locales, al contemplar la incompatibilidad de hechos imponibles y no de materia imponible, –como sucedía en la redacción anterior a la revisión del sistema de financiación autonómica en 2009–, por lo que plantearse la incompatibilidad del ICIO con cualquier impuesto...

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