Imposición sobre la venta

 
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IMPOSICIN SOBRE LA RENTA

  1. FUNDAMENTACIN TCNICA

    El análisis de la tributación de la renta por los impuestos respectivos nos obliga, con carácter previo, a considerar qué se debe entender por esta magnitud (desde el punto de vista, por tanto, de su caracterización como objeto económico de esas figuras impositivas).

    Existen varias teorías sobre este concepto económico (que resumimos siguiendo literalmente a EINAUDI en su obra Mitos y paradojas de la justicia tributaria):

    A) TEORÍA DE LA «FUENTE»

    De acuerdo con esta teoría es renta toda la riqueza que, deducidos los gastos, en un intervalo dado de tiempo separa el contribuyente, a modo de fruto natural o civil, de las cosas poseídas o actividades realizadas por él: tierras, casas, empresas, profesiones, empleos, préstamos, etc.

    B) TEORÍA DE LA RENTA EN FUNCIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL

    De acuerdo con ella, la renta es la riqueza que en un intervalo dado de tiempo se incorpora, deducidos los gastos, a la economía del contribuyente, en adición al capital poseído por él mismo al principio de ese mismo intervalo de tiempo. Es decir, en este caso, la renta se obtiene por comparación de los valores del patrimonio del contribuyente al comienzo y al fin del período, y es la suma de dicha diferencia de patrimonios más el consumo del contribuyente en cuestión. La renta sería, pues, la suma de este incremento neto de patrimonio más el consumo neto del contribuyente en el período correspondiente.

    C) TEORÍA DE LA RENTA GASTADA O CONSUMIDA

    De acuerdo con la cual es renta la que disfruta el contribuyente de un modo efectivo, en un intervalo dado de tiempo, consumiéndola.

    Como veremos posteriormente a la hora de la aplicación legal de este concepto, solamente podemos partir de la segunda teoría. Según ésta, por tanto, la renta sería el valor de los recursos económicos que entran en la economía de un sujeto a lo largo de un año y de los que éste puede disponer, si quiere, para el consumo o la inversión, sin perder su capacidad económica inicial. Así, la renta comprendería las siguientes partidas:

    1. El valor de todos los recursos de los que un sujeto puede disponer y que proceden de una fuente estable, lo que lleva a considerarlos como ordinarios, habituales o periódicos. Se incluyen:

      a) Rendimientos derivados del capital (mobiliario e inmobi- liario).

      b) Rendimientos derivados del trabajo dependiente.

      c) Rendimientos derivados del trabajo independiente, por medio de la conjunción del capital y del trabajo (explotaciones económicas: agrícolas, ganaderas, comerciales, industriales, de servicios de todo tipo, incluidos los profesionales, etc.). Podemos, en un sentido amplio, considerar los rendimientos de actividades empresariales y profesionales.

    2. Se comprenden, también, otros ingresos o rentas que no proceden de elementos productivos estables y que no son ordinarios, habituales o periódicos. Estos incluirían:

      a) Los ingresos excepcionales o eventuales, como los obtenidos mediante sorteos, premios, subsidios, indemnizaciones, etc.

      b) Los incrementos de valor en el año de los elementos del activo o patrimonio, ya poseídos anteriormente por el titular de la renta (persona física o jurídica).

      Como veremos posteriormente al analizar dos modalidades vigentes en nuestro Ordenamiento de tributación sobre la renta (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto de Sociedades), el legislador ha adoptado básicamente estos conceptos expuestos anterior- mente.

      Conviene hacer, sin embargo, algunas precisiones respecto a las partidas establecidas en último lugar.

      Efectivamente, quizás el gran problema a la hora de definir la renta ha sido, sin duda, la del encuadre de lo que se conoce como plusvalías patrimoniales, o incrementos de valor experimentado por el patrimonio del sujeto pasivo. Si analizamos el concepto inicial de renta del que partimos, configurada como aquellos recursos que entran en la economía de un sujeto pasivo, (y que este usa o dispone para el consumo o para ahorrarlos) puede resultar difícil incardinar dentro de éste el aumento de valor experimentado por un bien durante un determinado período de tiempo.

      El sujeto pasivo, claramente, no usa, no dispone, en el sentido estricto del concepto, de ese incremento de valor experimentado por el bien. Pero si incluimos dentro del concepto de renta no sólo el valor de los recursos que entran sino también, en una interpretación más amplia, el cambio de valor del conjunto de derechos de propiedad que tiene lugar entre el comienzo y el final del período, la problemática desaparece.

      Entonces, así tomado, el concepto de renta adquiere un carácter híbrido respecto a la concepción que adoptábamos en un primer momento, llevando, en todo caso, a cubrir una manifestación de aquella que, de no tomarse esta nueva acepción, hubiese quedado libre de todo gravamen.

      Pero si seguimos con esta línea argumental, surge otro problema importante. El valor de los recursos económicos que se introducen en la economía de un sujeto, fácilmente se puede deducir que han de gravarse en el mismo período dentro del que se producen.

      Así, los rendimientos obtenidos por el trabajo de un trabajador en el mes de marzo de 1995 o los intereses de una cuenta bancaria de una sociedad percibidos en ese mismo mes, se imputarán a ese ejercicio. Sin embargo, respecto a los incrementos patrimoniales, la cuestión es distinta.

      Si mantenemos el mismo criterio para las diferencias de valor o plusvalías del patrimonio parece claro que son ganancia (dentro del sentido amplio) del período en que ocurre el momento de su «accesión» al bien, y no del de su «realización» monetaria; los incrementos o disminuciones de valor patrimoniales deben imputarse, año a año, según se vayan produciendo y aumentando (o disminuyendo) el valor de cada bien, y no cuando éste se enajene y proporcione al propietario la ganancia derivada de esa transmisión.

      Sin embargo, el legislador ha venido a adoptar otro criterio distinto: el incremento de valor del patrimonio se producirá cuando se realice o perciba, o se ponga de manifiesto, mediante la salida de ese bien del patrimonio del sujeto pasivo; ese incremento, producido a lo largo de la permanencia del bien en el patrimonio, se computará en el año en el que se haya realizado su enajenación mediante los negocios jurídicos correspondientes (vid. infra). La fórmula no es perfectamente válida, porque lógicamente esa plusvalía obtenida no constituye, en sí, un poder económico nuevo del año, sino que sólo pone de manifiesto un poder que ya existía en un momento anterior.

      Como ya avanzamos en un capítulo precedente, surge una segunda cuestión. La tributación sobre la renta ha adquirido una característica clara de globalidad, en virtud de esa concepción amplia que adopta el legislador respecto al objeto «renta». Sin embargo, y si bien es cierto que esta concepción se cumple perfectamente respecto al Impuesto de Sociedades, se da una excepción en el ámbito de la imposición de las personas físicas: los rendimientos que se obtengan a título lucrativo, por donación o a título hereditario, aparecerán gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no por el I.R.P.F. Ninguna razón de técnica jurídica puede explicar el mantenimiento de aquélla figura, que viene a aumentar el confusionismo legal en este aspecto.

  2. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS

    El I.R.P.F., regulado por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y desarrollado por el Reglamento aprobado por R.D. 214/1999, de 5 de febrero, se configura como un impuesto directo, personal, subjetivo, progresivo y periódico que recae sobre la renta disponible del contribuyente (2), como vamos a ir comprobando a lo largo de su exposición. Es, por último, un impuesto global (complementado con el I.S.D.) (3).

    A) HECHO IMPONIBLE

    1. ELEMENTO OBJETIVO

      Establece claramente el artículo 6.1 de la Ley que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente (4), persona física. La fórmula, por tanto, debe ser completada con la configuración de esa renta por el legislador. Así, el párrafo 2.º de dicho artículo especifica que componen ésta:

      • Los rendimientos de trabajo, dentro de los que deben encuadrarse todas las cantidades percibidas, tanto en especie como en dinero, derivados de un trabajo personal, dependiente, o por cuenta ajena, siempre que no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales. Se incluyen, así, los sueldos y complementos, las pagas extraordinarias, dietas y asignaciones para gastos de viaje, etc.

      • Los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales siempre que no se consideren afectos a la actividad empresarial o profesional. Se incluirían, aquí, todos aquellos rendimientos derivados del capital mobiliario (dividendos obtenidos, intereses de cuentas corrientes, de préstamos, arrendamientos de bienes muebles, negocios y minas, etc.) y del capital inmobiliario (rentas obtenidas por el arrendamiento, etc.) siempre que ni uno ni otros estén exclusivamente destinados al servicio de una actividad empresarial o profesional. Así, no se computarían dentro de este precepto los rendimientos derivados de un inmueble donde radica exclusivamente el despacho que se utilice únicamente para fines profesionales.

      • Rendimientos de las actividades empresariales o profesionales, considerándose en este caso aquellos rendimientos que derivan de una actividad profesional o empresarial realizadas por cuenta propia, es decir, por medio de la conjunción del trabajo personal y del capital propio, o por uno sólo de estos factores. Serían, por ejemplo, los rendimientos derivados de un comercio propio, despacho propio, etc.

      • Las ganancias y pérdidas de patrimonio generadas por cualquier operación que impliquen alteración en el patrimonio del sujeto pasivo (compraventa, permuta, etc.) en los términos analizados anterior- mente.

      • Por último, se hace mención a un supuesto extraño, cual es el de las imputaciones de rentas, dentro de las que se...

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