La evolución de la imposición indirecta: El IVA. Conferencia pronunciada en la Academia Matritense del notariado el día 11 de enero de 1979

Autor:Julio Banacloche Pérez
Cargo del Autor:Inspector de los servicios del Ministerio de Hacienda
RESUMEN

I. INTRODUCCIÓN. II. PRECEDENTES. III. LA REFORMA DE 1954. IV. CARACTERIZACIÓN TÉCNICA DE LA IMPOSICIÓN SOBRE OPERACIONES EMPRESARIALES. Ámbito del Impuesto.-Sujeto del Impuesto.-La base imponible.-La deuda tributaria.-Deducciones. Regla de Prorrata.-Regímenes especiales.-Régimen transitorio. Conclusión.

 
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LA EVOLUCIÓN DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA: EL IVA

CONFERENCIA PRONUNCIADA EN LA ACADEMIA MATRITENSE DEL NOTARIADO EL DÍA 11 DE ENERO DE 1979 POR

  1. JULIO BANACLOCHE PÉREZ

    INSPECTOR DE LOS SERVICIOS DEL MINISTERIO DE HACIENDA

    Excmos. e Iltmos. Sres., señoras:

    Es habitual iniciar las intervenciones a las que uno ha sido invitado agradeciendo la oportunidad que se brinda de exponer las propias ideas.

    En mi caso a tal agradecimiento debe unirse el que se deriva del honor de compartir con ustedes este tiempo y de ocupar esta tribuna en que tan ilustres personas me han precedido.

    Por otra parte, el tema sobre el que va a discurrir mi reflexión tiene el doble atractivo del propio interés y de la novedad. Aportar una modesta colaboración en la materia es una razón más evidente de agradecimiento.

    1. INTRODUCCIÓN

      Estamos viviendo momentos trascendentales en la configuración definitiva de un nuevo sistema tributario. En ocasiones próximas precedentes se ha expuesto aquí mismo el sentido de la reforma y las consecuencias patrimoniales de la misma.

      Hoy, en cambio, el tema es más concreto y los límites bastante más precisos, aun a pesar de no ser pacífica ya la distinción doctrinal entre tributos directos e indirectos (1).

      Sin embargo, hoy se hace uso de esta distinción para manifestar críticas o éxitos referidos a esquemas o al funcionamiento de ciertos sistemas o períodos de disección de la política tributaria. Se suele insistir así en la regresividad de la imposición indirecta o en el perfeccionamiento que supone recaudar más impuestos directos que indirectos, sin explicar en cambio el origen, las posibles acumulaciones hiperanuales y, sobre todo, la real incidencia de la carga fiscal exigida.

      La reforma es algo mucho más complejo y trascendente que una pura ordenación de conceptos impositivos, es la justa distribución de la carga tributaria, medida en la más exacta proyección económica posible y regulada en aquellos términos precisos que garanticen la seguridad jurídica y la mayor eficacia de la normativa.

      Así, nos parece que debe enfocarse una reflexión sobre la reforma de la imposición indirecta. Recordando su existencia en todos los tiempos y sistemas, en el ámbito estatal o local, destacando su importancia detectando sus defectos, exponiendo sus posibilidades en busca del perfeccionamiento (2).

      Ese es nuestro objetivo hoy y de mi modesta intervención y de su prestigio profesional se derivan, espero, ideas que puedan conformar criterios y conductas.

    2. PRECEDENTES

      La reforma de la imposición sobre las ventas en un país que estableció como precedente relevante la figura de la alcabala, exige siempre la reflexión de su proceso evolutivo y la consideración de la trascendencia no sólo económica, sino incluso institucional, que han tenido estos impuestos. Sus ingresos han sido en diversas épocas la base de la recaudación presupuestaria. Su normativa ha sido en muchos casos adelantada de instituciones y definidora de negocios jurídicos u operaciones contractuales, como el suministro, el factoring y el arrendamiento financiero, entre tantos otros ejemplos (3).

  2. Por ello, no puede extrañar que cuando se produce la primera reforma sistematizadora de nuestro esquema tributario en 1845, ya existieran impuestos de consumo uniformes en todo el reino, junto con otros variables según el número de habitantes. Y que ya entonces aparecieran con pleno sentido los derechos de hipoteca y el Impuesto del

    Pocos años después se aprobaba el Decreto de 28 de junio de 1874 Sello o Timbre que no se reformaría hasta 1851 con Bravo Murillo (4). por el Ministro don Juan Francisco Camacho, refrendado por el General Serrano, en el que se restablece el impuesto indirecto sobre el consumo de las especies de comer, beber y arder, y se implanta un impuesto transitorio y extraordinario de guerra, llamado de cereales que contenía la tributación del consumo de granos, del valor añadido por el proceso industrial y aun del gravamen del subproducto en dicho proceso. El mismo Decreto creaba un impuesto transitorio y extraordinario de guerra sobre la venta de toda clase de objetos. Y en su apéndice, letra D, que contenía las «Bases del Impuesto de Ventas», se establecía que «sería satisfecho por los comerciantes, fabricantes o expendedores de cualquier clase, sin perjuicio de reintegrarse de su importe del comprador». Generalidad, aplicación plurifásica, consideración del valor añadido, y principio de repercusión que luego se considerarían instrumentos de perfeccionamiento en la evolución de este tipo de imposición.

    La propia Ley de Presupuestos de aquel año explicaba la justificación del nuevo impuesto; su carácter superador de anteriores deficiencias -«al ser menor el tipo impositivo ni se fomenta el fraude ni se reduce excesivamente el consumo»-; y su esperanza de futuro, incluso al contrastarlo con la experiencia del derecho comparado: «Condiciones tiene de vida, por más que falte entre nosotros la costumbre; y si llega a aclimatarse podrá ser base de un impuesto permanente, como preferible a otros en el día de la supresión de cargas extraordinarias».

    Las vicisitudes posteriores de la imposición sobre las ventas concluyen en 1911 cuando el Ministro Cobián, al presentar los presupuestos para aquél año, indica que se da «gran impulso a los impuestos indirectos que deben ser la base de nuestra Hacienda como lo son de la de los pueblos modernos... Todos los países han reformado sus regímenes impositivos desarrollando, dando grandes impulsos a los impuestos indirectos que hoy constituyen, como ya se ha dicho, la base de la Hacienda de todos los pueblos cultos».

    Luego vendría el Proyecto que no llegó a tener vigencia del Ministro Bugallal, en 1919, en el que se apuntaban lo que luego se han estimado logros de perfeccionamiento, como el gravamen del autoconsumo, la devolución de los impuestos que hubieran recaído sobre la exportación y la obligatoria expedición de facturas. La Ley del Impuesto sobre el Timbre en 1932, es, definitivamente, el antecedente inmediato de nuestra imposición sobre las ventas, si bien el gravamen queda enmarcado en un claro ropaje documental que la propia realidad del tráfico empresarial ha ido superando.

    La nueva sistematización de la imposición indirecta aparece en 1940 con la coexistencia de tres grandes conceptos: el Impuesto del Timbre, el Impuesto de Derechos Reales y la nueva Contribución de Usos y Consumos. Y con ella a partir de dicha fecha surge también el nuevo esquema de Impuestos Especiales uniéndose a los que ya existían, como el que gravaba el azúcar (1839), la achicoria (1889), los alcoholes (1904), la cerveza (1917) o el petróleo y sus derivados (1932), y el que recaía sobre las bebidas refrescantes (1951). Mientras, el artículo 68 de la Ley del Timbre se refería al gravamen sobre las conferencias telefónicas (y hoy tenemos un impuesto sobre el uso del teléfono).

  3. Al mismo tiempo, la imposición sobre consumos suntuarios de lejadísimos precedentes y de tan diversa fundamentación, había tenido manifestaciones tan diversas como el impuesto sobre carruajes del siglo xviii o el que recaía sobre casinos y sociedades de recreo, de 1900. En 1940, después de haberse generalizado su percepción por el sistema de timbres, se recoge como Tarifa de la Contribución de Usos y Consumos. El Reglamento de 14 de diciembre de 1942 divide en cuatro grupos y treinta y tres epígrafes los conceptos sujetos a gravamen.

    Finalmente, la Ley de 26 de diciembre de 1957 desglosa el Impuesto sobre el Gasto de Imposición General, Impuesto sobre el Lujo e Impuesto de Compensación. Con ello se completaba la panorámica a la que se enfrentaba la reforma de la Ley 41/1954, de 11 de junio.

    1. LA REFORMA DE 1954

    La tributación de las operaciones empresariales apareció configurada en la Reforma de 1954 como una superación de lo que hasta entonces había sido un esquema diversificado y no coherente de conceptos impositivos que recaían sobre la circulación o el consumo de bienes. Conceptos impositivos que respondían: 1) a la seguridad jurídica que exige la forma documental o registro de bienes y derechos que se transmiten para su incorporación al patrimonio con carácter duradero; 2) a la realización de operaciones en masa, caracterizadas por el sentido profesional del comercio en el vendedor; 3) o a las características específicas de los productos fabricados.

  4. La superación que se pretendió se acomodaba «a la naturaleza económica de las operaciones gravadas». La reforma, por otra parte, buscaba una aproximación evolutiva a la experiencia extranjera que ya desplazaba el sistema de tributación «en cascada» hacia impuestos no acumulativos. Sin embargo, junto a ese desplazamiento en el campo de la técnica de imposición se producía otro no menos trascendente, e igualmente relevante, en la delimitación de ámbitos tributarios, como es la superación de gravámenes que afectan al tráfico empresarial, frente a aquellos excluidos de dicho campo de actividad.

    Sin embargo, la Exposición de Motivos pareció haber encontrado como criterio delimitador del ámbito de aplicación del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, la nota objetiva de los hechos típicos del «tráfico mercantil», excluyendo del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales las transmisiones de bienes y derechos producidos dentro de la actividad ordinaria del tráfico de las «empresas mercantiles». La norma positiva, en cambio, no atendió a que el sujeto pasivo fuera empresa mercantil, ni sometió sólo el tráfico mercantil, jurídicamente entendido, ni gravó todo el tráfico empresarial,

    La crítica primera, pues, que cabe considerar, fue el divorcio entre lo querido y lo regulado. O por mejor decir, entre lo deseable y lo que podría aplicarse.

  5. También deben reconocerse las deficiencias técnicas que individualmente aparecían en la configuración de los tributos empresariales.

    1. El Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas carece de neutralidad interna y externa. Discrimina...

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