Imposición directa y derecho comunitario: una aproximación a la contribución del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
| Autor | Philippe Marchessou - Susana Aníbarro Pérez |
| Cargo | Universidad Robert-Schuman (Strasbourg III). Universidad de Valladolid |
I. CONSIDERACIONES PREVIAS
Los impuestos directos representan el arquetipo de la justicia tributaria, pese a lo cual el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (en adelante, T.C.E.), no les concede más que un espacio mínimo. Así, el artículo 293 dispone que “los Estados miembros entablarán, en tanto sea necesario, negociaciones entre sí, a fin de asegurar a favor de sus nacionales: ... la supresión de la doble imposición dentro de la Comunidad”. La obligación que esta norma establece en términos tan poco imperativos no resulta en absoluto constrictiva, puesto que obliga a los Estados a negociar –no a concluir– y sólo “en tanto sea necesario”. De hecho, ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante, T.J.C.E.) nunca se ha planteado la condena de los cuatro Estados (Luxemburgo, Irlanda, Grecia y Portugal) que no tienen firmado con cada uno de los otros catorce Estados miembros un convenio para evitar la doble imposición. Es seguramente en materia de imposición directa donde los convenios bilaterales resultan de mayor utilidad para resolver situaciones de doble imposición o de no imposición, dado que son varios los criterios de sujeción que en materia de imposición directa se tienen simultáneamente en cuenta, a saber, la residencia, los vínculos de unión personal al territorio de un Estado, y también el lugar de la fuente del rendimiento. Sin embargo, los convenios no pueden regular todas las situaciones contrarias, al menos de forma indirecta, al Derecho Comunitario, de suerte que si el legislador comunitario no legisla al respecto, ha de ser el T.J.C.E. quien condene las situaciones de contravención y poner los medios necesarios para resolver los problemas.
Aparte del antes citado artículo 293, existen algunos soportes legales que pueden dar pie a una acción de la Comunidad en materia de imposición directa. Éste es el caso del artículo 175 del T.C.E., que permite que el Consejo, por unanimidad, adopte “disposiciones esencialmente de carácter fiscal” en materia de medio ambiente. Lo mismo cabe decir del artículo 137, el cual permite la realización de los objetivos de política social y de formación profesional previstos en el artículo 136 por medio de directivas que el Consejo adoptará por unanimidad, previa proposición de la Comisión, y tras consultar al Parlamento, al Comité Económico y Social y al Comité de las Regiones. Estas directivas podrán referirse a “contribuciones financieras dirigidas al fomento del empleo y a la creación de empleo”, o dicho de otro modo a medidas que podrán adoptar la forma de beneficios fiscales. Por último, el artículo 94 prevé la adopción por unanimidad de directivas “para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de
los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común”. El objetivo de esta norma es ambicioso, pero también limitado: la armonización se plantea como instrumento privilegiado de desarrollo del mercado común, pero las disposiciones adoptadas en ese ámbito deben estar estrictamente supeditadas a la realización de este objetivo, y sometidas en este punto a la apreciación del Consejo.
Con este bagaje jurídico ciertamente limitado, cabe decir que no obstante no han sido pocos los esfuerzos de armonización desplegados desde hace tiempo por la Comisión. Sin embargo, la voluntad armonizadora manifestada por ésta no ha encontrado la conformidad de los Estados miembros, de suerte que el resultado obtenido se presenta más bien como un conjunto de disposiciones anti-discriminación concernientes sobre todo a la imposición de los beneficios de las empresas y de las rentas de capital. Para paliar estas insuficiencias, el T.J.C.E. ha sido requerido en sucesivas ocasiones para desarrollar una jurisprudencia cuya aportación se revela cada vez más sustancial; con la ayuda de las grandes libertades del Tratado ha ido imponiendo a los Estados miembros el respeto a un estándar mínimo en relación con las condiciones de aplicación de los impuestos directos, tanto atinentes a las personas físicas como a las sociedades.
Si bien, de conformidad con el artículo 220 del T.C.E., “el Tribunal de Justicia garantizará el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación del presente Tratado”, lo cierto es que esta misión no le predisponía a intervenir en el ámbito de la fiscalidad directa, puesto que la misma queda en principio al margen del Derecho comunitario. Pese a ello, el T.J.C.E. se ha enfrentado a un ámbito que los Estados miembros han querido siempre conservar en lo esencial en el seno de sus competencias. Este camino, no obstante, lo ha recorrido de forma cautelosa, en orden a no provocar la irritación de los Estados miembros y a no hacer concebir a los contribuyentes la ilusión de que él tiene el poder de desarrollar competencias que la Comunidad no posee. Así, para justificar su ámbito de actuación, utiliza una fórmula invariable de manera más o menos sistemática: “A título preliminar, hay que recordar que, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no es menos cierto que estos últimos deben ejercer ésa respetando el Derecho Comunitario y abstenerse, por tanto, de toda discriminación manifiesta o encubierta basada en la nacionalidad” (así, por ejemplo, en las Sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, as. C-279/93, punto 21; de 11 de agosto de 1995, Wielockx, as. C-80/94, punto 16; de 27 de junio de 1996, Asscher, as. C-107/94, punto 36; de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer, as. C-250/ 95, punto 12; de 28 de abril de 1998, Safir, as. C-118/96, punto 13; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, as. C311/97, punto 19; de 14 de septiembre de 1999, Gschwind, C391/97, punto 20; de 13 de abril de 2000, Baars, as. C-251/98, punto 17; de 6 de junio de 2000, Verkooijen, as. C-35/98, punto 32; de 29 de noviembre de 2001, De Coster, as. C-17/00, punto 25; de 15 de enero de 2002, Gottardo, as. C-55/00, punto 32; de 3 de octubre de 2002, Danner, as. C-136/00, punto
28). Esta premisa tiene por objeto recordar que el poder de los Estados no es incondicionado, sino que éstos deben preocuparse por la incidencia de los principios generales del Derecho comunitario sobre este sector de su competencia, mostrándose el Tribunal hábil en la medida en que afirma al mismo tiempo la deferencia por las soberanías nacionales pero también el alcance limitado de las mismas.
En definitiva, la intervención del T.J.C.E. en este punto resulta comprensible desde la perspectiva de su papel de guardián del T.C.E., lo que le hace tomar conciencia de que los Estados no deben, por medio de disposiciones normativas adoptadas en el ámbito de sus competencias, poner en peligro el equilibrio definido por dicho Tratado. El medio que emplea para cumplir con esta misión consiste en utilizar las grandes libertades como referencia para el análisis de las normas de origen nacional: “los artículos del Tratado relativos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales constituyen disposiciones fundamentales para la Comunidad, por lo cual está prohibido cualquier obstáculo a esta libertad, aun de importancia menor” (Sentencia de 13 de diciembre de 1989, Corsica Ferries France, as. C-49/89, punto 8; y Sentencia de 15 de febrero de 2000, Comisión c. Francia, as. C-34/98, punto 46). En cualquier caso, este proceso jurisprudencial se ha fraguado de forma lenta, produciéndose un cambio en su dimensión a partir de 1992, de suerte que después de haber transcurrido veintiún años entre el primer y el segundo pronunciamientos en materia de imposición directa (respectivamente, la Sentencia de 16 de diciembre de 1960, Humblet, as. 6/60, y la de 15 de septiembre de 1981, Lord Bruce of Donington, as. 208/80), el Tribunal va a ir aumentando gradualmente el número de sentencias cada año, hasta sobrepasar, en general, la decena a partir de 1999 (catorce en 1999, once en 2000, seis solamente en 2001 y doce en 2002).
El conjunto de sentencias supera en la actualidad las setenta, y forma un cuerpo de jurisprudencia susceptible de un análisis sistemático en su dimensión fiscal. En dicha jurisprudencia se ha reconocido un efecto directo a cada una de las libertades del Tratado, y en ella encontramos, como se va a ver, una referencia permanente al principio de no discriminación.
II. APORTACIONES DE LA JURISPRUDENCIA COMUNITARIA EN RELACIÓN CON LA IMPOSICIÓN DIRECTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el ámbito de la imposición directa de las personas físicas, el uso de cada una de las libertades comunitarias ha supuesto una diversa contribución a la definición de los derechos del contribuyente europeo, pudiéndose analizar por separado las implicaciones que en esta tarea tienen las cuatro libertades comunitarias.
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LAS IMPLICACIONES DE LA LIBRE CIRCULACIÓN DE TRABAJADORES
Esta libertad, como es sabido, beneficia únicamente a los trabajadores asalariados, considerando el Tribunal que el término “trabajador” que aparece en el artículo 39 del T.C.E. designa a una persona que ejerce actividades económicas, “reales y efectivas” a favor de otra persona, bajo la dirección de ésta y mediante remuneración (Sentencia del T.J.C.E. de 3 de julio de 1986, Lawrie-Blum, as. 66/85, punto 17). El enunciado de esta libertad es lo suficientemente claro como para asegurar su aplicación directa, sin que sea preciso subordinarla a una armonización previa de las legislaciones de los Estados miembros en materia de imposición sobre la renta (Sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann, as. C-204/90, punto 11). Es decir, el Estado al que concierna no podrá pretender refugiarse tras sus propias carencias y las de sus homólogos para justificar el mantenimiento de una disposición cuyos efectos prácticos, ya sea de forma directa o indirecta –por ejemplo, a través de la frecuente distinción entre el tratamiento fiscal de los residentes y los no residentes– llevan a penalizar a los nacionales...
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