Reflexiones sobre las implicaciones fiscales de la aplicación del valor normal del marcado en las operaciones de transmisión de elementos patrimoniales, según establece la ley 43/1995 (III parte)
| Autor | Concha Carballo Casado. |
| Páginas | 283-304 |
La Ley 43/1995 establece una regla especial de valoración, a Valor Normal de Mercado (VNM), en determinados casos, particularmente en aquellos en los que si bien existe una transmisión de elementos patrimoniales no existe a cambio una contraprestación dineraria.
En análisis anteriores se han estudiado las implicaciones fiscales de la aplicación de este VNM en los casos de transmisión y/o adquisición de elementos patrimoniales a títulos lucrativo y aportaciones no dinerarias[1], y operaciones societarias con transmisión de elementos patrimoniales a los socios[2].
Para completar el estudio de las implicaciones fiscales de la aplicación del VNM, analizaremos las operaciones a que se refiere el artículo 15. Dos. en sus apartados d), e) y f):
d) FUSIÓN, ABSORCIÓN, ESCISIÓN TOTAL O PARCIAL.[3]
Tendrá la consideración de fusión, tanto a efectos fiscales como mercantiles[4], la operación por la cual una o varias entidades transmiten en bloque a otra, ya existente o de nueva constitución, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en metálico que no exceda del 10% del valor nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Asimismo, tendrán la consideración de escisión, las siguientes operaciones:
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Una sociedad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y lo transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarías de la aportación y, en su caso, de una compensación en metálico que no exceda del 10% del valor nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
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Una sociedad segrega una o varias partes de su patrimonio social, que forman una rama de actividad, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos de estas últimas, atribuyéndolas a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Es decir, el procedimiento en estas operaciones responde a que una o varias sociedades transmiten parte o todo su patrimonio a otra u otras sociedades, las cuales entregan valores que representan su capital a los socios de las sociedades transmitentes, canjeándolos por los valores de éstas que se amortizan.
Con carácter general las operaciones de fusión, absorción y/o escisión total o parcial, se someten a lo dispuesto en el art. 15.2.d) para las entidades transmitentes y 15.7 para los socios:
"Art. 15. Reglas de valoración: Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias.
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Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a)... b)...
c)-..
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Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial..
e)...
f)...
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
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En los supuestos previstos en las letras a), b) c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
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...
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...
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...
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En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada."
En particular, a estas operaciones, al estar realizadas entre la sociedad y sus socios, le son de aplicación las normas de valoración relativas a operaciones vinculadas:
"Art. 16. Ley 43/1995. Reglas de valoración: Operaciones vinculadas.
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La Administración tributaria podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
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Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
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Una sociedad y sus socios.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 o al 1 por 100 si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado.
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Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:
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Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.
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Supletoriamente resultarán aplicables: a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismo en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.
b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes , considerando en este caso los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.
Nuevamente estamos en presencia de la sustitución de valores contables por valores de mercado, tanto por la naturaleza de la operación: fusión, absorción, y/o escisión total o parcial, como por las partes intervinientes: sociedad transmitente / socio / sociedad adquirente.
La valoración de los bienes transmitidos a Valor Normal de Mercado (VNM) tiene las siguientes implicaciones fiscales:
Para la sociedad transmitente
Puesto que la valoración de los elementos transmitidos se rige por el valor normal de mercado (VNM), la diferencia entre éste y el valor contable del bien transmitido se integrará en su base imponible mediante ajuste al resultado contable del periodo impositivo en que la sociedad se extinga o sin extinguirse concluya su periodo impositivo, en particular en el caso de la escisión parcial. Estas rentas deberán declararse en el plazo de...
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