Implicaciones de las libertades fundamentales del tratado constitutivo de la Comunidad Europea para la imposición de tributos directos en los estados miembros
| Autor | Joachim Englisch |
| Cargo | Catedrático de D. Tributario, D. Financiero y D. Público Facultad Jurídica de la Universidad Alemania |
| Páginas | 27-75 |
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Cuando se constituyó la Comunidad Europea en 1957, nadie previó que los preceptos de su Tratado Constitutivo (TCE) podrían ser de relevancia para los tributos directos de los Estados Miembros. Tan sólo se dedicó una sección pequeña del Tratado a la posible armonización1 y al principio de no discriminación acerca de tributos indirectos2; la última norma fue inspirada por el Art. III.2 del GATT 1947 con respecto al trato nacional en materia de tributación. Al contrario, no existió ninguna referencia parecida a los tributos directos. Sin embargo, en consequencia de la supresión de todas aduanas, inherente al concepto de un mercado comunitario común, y de la siguiente intensificación del comercio transfronterizo dentro de la Comunidad, se mostró claramente que la ausencia de coordinación do los impuestos directos entre los Estados Miembros ahora era un obstaculo grave para la perfección de tal mercado Page 28 común3. Por ello, la Comisión Europea que era cargada con garantizar el funcionamiento y el desarrollo de la Comunidad recomendió la armonización total de todos los impuestos directos de los Estados Miembros en 19674. La propuesta se basó en el Art. 94 TCE, según el cual el Consejo Europeo puede adoptar por unanimidad directivas para la aproximación de las disposiciones legales de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado común. Pero los Estados Miembros, que poco antes ya se habían convenido en la aproximación de sus legislaciones sobre el IVA (Impuesto sobre el Valor Añadido), rechazaron a la proposición de ceder incluso sú soberanía fiscal en el campo de fiscalidad directa.
En los siguientes 23 años, hasta 1990, se hacía casi ningun progreso en la armonización de esta materia, y incluso hoy existen solamente 6 Directivas Europeas con un alcance muy restringido5. Fue este vacío legislativo que provocó un "judicial activism" por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE), que se manifestó por primera vez en un fallo del año 19866 y que se mantenía para 20 años. Ya antes el Tribunal había practicado una interpretación extensa de las llamadas "libertades fundamentales" del TCE que según su art. 14 tienden a la supresión, entre los Estados miembros, de los obstáculos a la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales7. Por lo tal, el TJCE incluso había denominado ya el "motor de la integración Europea". Pues a partir de 1986, los impuestos directos llamaron la atención del Tribunal en medida creciente, y se aplicarón casi los mismos estándares de Page 29 control judicial como antes en otros áreas de derecho. De este modo, se ha desarrollado una amplia jurisprudencia que ahora comprende más de 100 casos8. El TJCE ha declarado incompatible con los requerimientos europeos normas fiscales tan diversas como regímenes contra la subcapitalisación de empresas controladas por matrices extranjeras9, reglas referentes a la tributación de herencias extranjeras10, o la negación de un mínimo exento en la tributación de no residentes11. El rasgo esencial de todas estas decisiones constituye el principio de no discriminación de transacciones transfronterizos frente a transacciones internas en la Comunidad. Sólo en los últimos años se puede observar una cierta reserva del TJCE en la expansión contínua de su jurisprudencia. Parece que ha empezado una fase de consolidación y tambíen de un mejor reconocimiento de objetivos legítimos de los Estados Miembros que pueden justificar una deviación del principio de no discriminación. Aunque todavía no se logró un equilibrio convincente, ya se puede dar un resumen interino basado en el "case law" que ya tenemos. Page 30
El presente artículo intentará dar una idea general y un análisis crítico de los principios y valoraciones que sirven de fundamento para las decisiones del TJCE, y tambíen de la dógmatica pertinente desarrollada por este mismo Tribunal.
Una manifestación fundamental del principio de igualdad en el ámbito jurídico del Derecho Comunitario Europeo es la prohibición de discriminación por razón de nacionalidad. Éste requerimiento está plasmado como principio general en el art. 12 TCE, y también constituye el núcleo del concepto de un Mercado Interior donde se garantice la libertad de circulación de personas, servicios, mercancías y capitales. Por lo tal, las libertades fundamentales ya mencionadas deberían asegurar una entrada no obstaculizada en los correspondientes sectores de los mercados nacionales de otros Estados Miembros, y luego igualdad de las condiciones de competencia12. De este modo se pretende eliminar obstáculos para el trafico económico entre los Estados Miembros. Una discriminación a causa de nacionalidad constituye una manifestación típica de tales obstáculos. Sin embargo, para la realización de un Mercado Interior Comunitario, tal y como lo prevé el art. 14 TCE, las libertades fundamentales deben ser interpretadas incluso más amplias13. Es cierto que tambíen impiden todo tipo de perjuicio de un negocio transfronterizo en contra de una comparable transacción Page 31 puramente nacional14. Esta prohibición de discriminación se dirige en primera línea a cada Estado Miembro, el cual debe asegurar una configuración de su orden jurídico nacional libre de discriminación no justificada.
Sobre el cumplimiento de los requerimientos de las libertades fundamentales vela el TJCE, el cual está autorizado para la interpretación de estas garantías y su aplicación homogénea en la Comunidad15. Este Tribunal declaró ya hace más de cuarenta años que el Tratado de la CE ha creado un orden jurídico supranacional de su propio tipo16. En este orden jurídico, las libertades fundamentales no solo son un derecho directamente aplicable en los ordenamientos jurídicos de los estados miembros, es decir son "self-executing"17. Además, las libertades tienen primacía sobre las leyes de los Estados Miembros si aquellas obstaculizan o perjudican al tráfico transfronterizo intracomunitario de manera injustificada18, con el efecto que las respectivas provisiones nacionales ya no se pueden aplicar19. En efectivo, el Tribunal les otorgó a las libertades fundamentales un rango casi constitucional. Page 32
Amén de eso, el TCE ha reconocido el carácter de las libertades fundamentales como un derecho individual. Las garantías de libre circulación y no discriminación se pueden reclamar, no solo por la Comisión Europea como "la guardiana de los contratos". Más aun, cada ciudadano de un Estado Miembro y cada persona jurídica y natural residente en un Estado Miembro puede invocar las libertades fundamentales frente a las autoridades nacionales y frente a los tribunales, cuando la legislación nacional respectiva o una práctica administrativa es contraria a sus requerimientos20. Si la compatibilidad de las regulaciones nacionales con las libertades es dudosa, debe al menos el tribunal nacional de última instancia recoger un juicio del Tribunal de Justicia Europeo21.
Como ya se ha expuesto antes, el TJCE se ha recurrido desde mediados de los años ochenta, en crecientes medidas, a las libertades fundamentales para también declarar inaplicables aquellas normas en los sistemas impositivos nacionales que consideró como restricciones discriminatorias del libre tráfico económico entre los Estados Miembros. En concreto, el Tribunal ha examinado el gravamen de las actividades transfronterizas de los trabajadores, particularmente a través del derecho a la libre circulación de trabajadores de los Estados contratantes garantizado por el art. 39 TCE22. El derecho a libre prestación Page 33 de servicios del art. 49 TCE juega un importante papel en el análisis de de las actividades transfronterizos de empresarios y otros trabajadores por cuenta propria23. La libertad de trasladar la sede de una empresa y de establecer sucursales en la CE que se halla plasmado en el art. 43 TCE es la norma relevante para la tributación de empresas internacionales, y tambíen para las implicancias tributarias de cambios en el domicilo social o fiscal de una empresa24. En fin, la libre circulación de capitales impacta sobre todo en el campo de la imposición de los portafolios financieros25, de otros inversiones sín caracter de sucursal o filial26, y de las herencias27 y donaciones28 transfronterizos. Por Page 34 el contrario, se redució el significado de la libertad de tráfico de bienes fijada en los art. 28 y ss. TCE, y de la libertad de prestación de servicios sobre el área de los impuestos indirectos, desde que estos impuestos se armonizaron en todos los Estados Miembros a través de actos legislativos de la Comunidad. Pués a consecuencia de ello las discriminaciones que antes afectaban al comercio transfronterizo han sido ampliamente reducidas.
Un aspecto fundamental para los enormes incrementos de significado de las libertades fundamentales en el área del...
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