IIVTNU y patrimonio histórico y cultural
| Autor | Clemente Checa González |
| Cargo del Autor | Facultad de Derecho. Universidad de Extremadura |
| Páginas | 431-454 |
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Antes de entrar en el asunto propiamente dicho del que hoy me corresponde tratar, quiero poner de manifiesto y referirme a un tema de previo pronunciamiento, a modo de cuestión incidental, que considero que hay que resolver con carácter preliminar para centrar adecuadamente el estado del tema a debatir.
Y dicha cuestión no es otra que la de reseñar que es sumamente difícil en tiempo de crisis, y con la caída generalizada de los precios de las viviendas a la que hemos asistido en los últimos años, aplicar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), constituyendo ello una muestra evidente de las insuficiencias e incongruencias de nuestro sistema tributario.
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Evidentemente, en un contexto de incremento sostenido del precio del suelo, como el que hasta ahora había vivido España (ya sea por el efecto de la especulación inmobiliaria, o anteriormente, por el indeseable efecto de la inflación), el pago de la plusvalía, por muy denostado que pudiera estar, no planteaba especiales problemas, sobre todo cuando los precios de venta solían absorber su importe, o incluso se pactaba el pago de su importe entre los intervinientes de cada transacción. Este planteamiento cambia de manera radical en el contexto actual1, en donde la caída del valor de la propiedad inmobiliaria es un hecho incuestionable.
El estallido de dicha crisis ha vuelto a poner de actualidad la principal crítica que la doctrina había planteado siempre sobre el fundamento legal y constitucional del IIVTNU, tributo que si en los tiempos boyantes del mercado inmobiliario fue visto como un mal menor, como un coste inherente a la actividad inmobiliaria, ahora es objeto de continuos y, en mi opinión, acertados ataques.
Para valorar correctamente las críticas que se han formulado respecto de la plusvalía que este impuesto pretende gravar, es oportuno hacer un repaso, sintético, sobre los aspectos configuradores de la obligación tributaria derivada del IIVTNU, fundamentalmente del hecho imponible y de la base imponible.
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El hecho imponible
De la lectura del art. 104 TRLRHL se deducen cuáles son los tres elementos que son constitutivos del hecho imponible del impuesto:
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) Un negocio jurídico de transmisión de la propiedad, o de constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio.
Este negocio jurídico puede ser intervivos o mortis causa. No puedo entrar a analizar la doctrina del Derecho Civil en torno a la transmisión del derecho de propiedad o de un derecho real. Apunto sólo que la misma se produce a través de la concurrencia de dos requisitos: el título (acto o negocio del que trae causa la transmisión) y la traditio (la propia entrega del bien), que en el caso de los inmuebles se realiza (para luego poder ser registrada) a través de la elevación a escritura pública, lo que es equiva-
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lente a la entrega según el Código Civil aunque no es la forma exclusiva. Es, por tanto, cuando se entrega el inmueble cuando se producirá el hecho imponible. Entre los negocios jurídicos que dan lugar a las transmisiones nos encontramos con la compraventa, la permuta y la donación como los más habituales. Dentro de este supuesto hay que añadir actos en los que puede no haber concurso de voluntades, como la expropiación forzosa, la adquisición en pública subasta, una herencia, etc. Entre los derechos reales limitativos del dominio se pueden mencionar al usufructo, al uso, al derecho de habitación o al derecho de superficie.
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) Un terreno de naturaleza urbana.
El elemento objetivo del hecho imponible viene dado por el carácter de urbano, a efectos del IBI, del inmueble sobre el que se realiza el negocio jurídico. Y es importante señalar que el carácter urbano no está vinculado a que formalmente esté contemplado así por el Catastro e incluido en el Padrón del IBI, sino que basta con que deba tener esa consideración. También estarán asimismo sujetos los incrementos de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del IBI. Por otro lado, la naturaleza urbana debe darse en el momento del devengo y no importa que hasta entonces, y sobre todo a efectos de la anterior realización del hecho imponible, tuviera la consideración de rústica.
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) El incremento de valor.
El incremento de valor es el tercer elemento que conforma el hecho imponible, y sobre él recae el principal cuestionamiento de este impuesto. Este incremento de valor se producía directamente por imperativo legal, y como veremos, la medida del mismo (la base imponible) se realizaba a través de un sistema de determinación objetiva, aplicando una fórmula de cálculo sin tomar en cuenta, lo cual es sumamente criticable, la situación del mercado o el valor que las partes del negocio jurídico hubiesen establecido2.
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B) La base imponible
Para comprender definitivamente la crítica que se predica del IIVTNU debemos analizar su base imponible. De acuerdo con el art. 107.1 TRLRHL, está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.
Esta definición de la base imponible se fundamenta en el concepto de incremento del valor de los terrenos, un incremento que no es el incremento real, determinado según las reglas del mercado, sino un incremento determinado objetivamente, a partir de las reglas de cálculo que establecía el TRLRHL y que veremos a continuación. Por ello, el propio art. 107.1 TRLRHL continúa afirmando que a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta dos elementos:
- El valor del terreno en el momento del devengo, el cual se obtendrá a través de unas reglas, previstas en los apartados 2 y 3 de este art. 107.
- Un porcentaje que se aplicará sobre el valor de los terrenos, en función del número de años en los que se ha generado la plusvalía (art. 107.4 TRLRHL), siempre con el límite de los 20 años.
La base imponible se obtiene aplicando sobre dicho valor el porcentaje anual que determine cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder de los límites siguientes (que podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado):
Período de uno hasta cinco años: 3,7. Período de hasta 10 años: 3,5. Período de hasta 15 años: 3,2. Período de hasta 20 años: 3.
Procediendo de este modo se había desnaturalizado por completo a este impuesto, creado, por primera vez en España, y con carácter provisional, por medio del Real Decreto de 13 de marzo de 1919, con la denominación de Arbitrio sobre el incremento de valor de los terrenos, y que estaba basado, como bien ha escrito GARCÍA-FRESNEDA GEA3, en el principio
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de realidad, con exclusión, pues, de valoraciones objetivas e indiciarias. Se buscaba calcular una plusvalía neta, y por ello del incremento de valor se deducían el importe de las mejoras, de las contribuciones especiales, e incluso la normativa dejaba abierta la posibilidad de deducción para calcular con exactitud, caso por caso, la auténtica plusvalía generada, al prever la deducción de los gastos necesarios de adquisición y transmisión, enunciando a título meramente ejemplificativo el impuesto estatal sobre la transmisión del terreno y los derechos de los liquidadores.
La crítica fundamental que recibe el IIVTNU tiene que ver con las dudas respecto de la constitucionalidad del mismo. La principal objeción radica en la posible vulneración del principio de capacidad económica, al gravar una manifestación de la misma, que bien pudiera no existir.
La pregunta inmediata es ¿y si en la concreta operación no se produce un incremento de valor? ¿Estaríamos ante un supuesto de hecho gravable por el IIVTNU?.
A mi juicio la respuesta a esta cuestión es la de que el método simple y objetivo de cuantificación de la base imponible del IIVTNU podía ser idóneo para la cuantificación de este impuesto en un tiempo en que los inmuebles se revalorizaban cada año, pero es manifiestamente incompatible con el principio constitucional de capacidad económica en los momentos de crisis y de caída continuada de precios en el sector inmobiliario.
Y así se ha declarado por determinados pronunciamientos judiciales.
A este respecto, en las Sentencias del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza de 11 de diciembre de 2013 (JT 2014\1656) y del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Zaragoza de 13 julio de 2015 (JUR 2015\194204) se declaró:
“Dada la tradicional trayectoria del mercado inmobiliario en España, en el que en términos generales nunca había bajado el precio nominal de la vivienda, y en el que lo más que había ocurrido era un estancamiento, se estableció un sistema de gravamen objetivo, por referencia a datos no correspondidos necesariamente con la realidad, todo ello a fin de facilitar la gestión del impuesto y de eludir el frecuente abuso al no declararse siempre el valor de las ventas, evitando también las complicaciones de una excesiva fluctuación del mercado. Actualmente, sin embargo, nos encontramos con una situación insólita, y es que los precios reales de los inmuebles llevan
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varios años bajando, por lo que no se puede partir de la presunción de que siempre se produce un incremento.
Si no hay incremento de valor, el gravar con independencia de ello supondría “inventar” un impuesto, pervirtiendo la regulación. El instrumento para la determinación del incremento del valor que se halla en el 107 LRHL, que es eso, un elemento adjetivo...
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