Efectos jurídicos de la prescripción tributaria respecto al delito de defraudación tributaria
| Autor | María del Pilar Ruiz Rescalvo |
| Cargo del Autor | Profesora titular de Derecho Tributario y Financiero. Universidad Rey Juan Carlos |
CAPÍTULO IV. EFECTOS JURÍDICOS DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
I. CONSECUENCIAS JURÍDICAS: DOS CUESTIONES DESPUÉS DEL TRANSCURSO DE CUATRO AÑOS.
I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART. 305.4º DEL C.P.
I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal.
En cuanto a la conversión de la deuda tributaria no prescrita en una indemnización de daños, se suscitó la polémica de si un Tribunal penal podía evaluar la responsabilidad civil202 del condenado, deudor de la Hacienda Pública.
La tesis dominante mantenida por la doctrina203 entiende que la jurisdicción penal al determinar el daño causado en su sentencia otorga un nuevo título jurídico a la Administración para exigir la deuda tributaria.
La jurisprudencia se muestra favorable a que la deuda tributaria en cuestión se pueda exigir a través del ejercicio de una acción civil dentro del proceso penal. Así, el T.S. expresamente se ha pronunciado sobre el tema de una forma reiterada, sentando una doctrina que expresa con nitidez en la Sentencia de 3 diciembre 1991 (RJ 1991/8964) (Ponente MOYNA MÉNGUEZ)204, en cuyo Fundamento de Derecho
Quinto admite la acción civil como aneja al delito, considerando que el pronunciamiento penal veta la posibilidad de una segunda sanción (por el principio “nom bis in idem” ) y provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título judicial para hacer efectiva la deuda tributaria:
“QUINTO. El motivo único de la representación del Estado impugna la resolución denegatoria de responsabilidad civil fundada en que la deuda tributaria no arranca del delito, era anterior a la infracción penal contra la Hacienda Pública, y ésta disponía del procedimiento administrativo para hacerla efectiva. ( ... ); es aneja al delito y ha de imponerse en la sentencia al responsable del mismo cumpliendo lo que disponen los artículos 19, 101 y siguientes del CP, sin que el procedimiento administrativo impida exigir esta responsabilidad, dado que el pronunciamiento penal no sólo corta la posibilidad de una segunda sanción por vedarlo el principio “non bis in idem”, sino que provee a la Hacienda Pública de un nuevo y único título – judicial- para hacer efectiva la deuda tributaria”.
Tesis que, entre otras muchas, también defiende la Sentencia del T.S. de 9 de febrero de 1991 (RJ 1991/5210), cuando señala que el delito no se encontraba en estadio de tentativa y por tanto no procedía hacer declaración de responsabilidad civil, sino que el delito se consumó lo que lleva aparejada responsabilidad civil205.
Sin embargo, dicha tesis es criticada, con gran acierto, en nuestra opinión, por SIMÓN ACOSTA, quien entre los distintos argumentos técnicos206 que objeta, subraya con bastante lógica, que la Administración tributaria está suficientemente dotada de instrumentos jurídicos para hacer efectiva la deuda correspondiente.
Los pronunciamientos judiciales que niegan la procedencia de la acción de responsabilidad civil207, se apoyan en dos argumentos: uno, que la deuda tributaria es siempre anterior a la infracción penal contra la Hacienda Pública; y, otro, que la potestad ejecutiva de la que goza la Hacienda Pública le obliga a ejecutar la deuda en cuanto detecte, con absoluta independencia del tanto de culpa penal que en su día le correspondió.
Por el contrario, APARICIO PÉREZ208 ha entrado a rebatir dicho argumento exponiendo dos obstáculos o límites: uno, la obligación de la Inspección de Tributos de paralizar sus actuaciones y remitir el expediente a la autoridad judicial, ante los indicios de delito; y, otro, que deberá tener en cuenta sólo los hechos que el Tribunal haya fijado como probados, para continuar el expediente una vez se haya producido el fallo. Sin embargo, como señala APARICIO PÉREZ, son consecuencia del principio constitucional “non bis in idem”209 y, en consecuencia, entendemos que más que obstáculos constituyen exigencias constitucionales (CE, art. 25.1º) y procesales (LECrim., art. 114). Simplemente se trata de respetar el orden legal en el análisis de unos hechos evitando dos procedimientos simultáneos o paralelos sobre los mismos hechos: uno administrativo (procedimientos de inspección) y, otro judicial (procedimiento penal)210. Nada impide que la Administración, una vez concluido el procedimiento judicial, pueda exigir al procesado el pago de las obligaciones tributarias pendientes, siempre sin vulnerar el art. 70.6 de la LGT y sus normas de desarrollo. Es más, en este caso, consideramos que la Administración está obligada a ejercer sus potestades para determinar y exigir el crédito tributario, mediante un procedimiento administrativo de gestión y recaudación.211
Es importante reflexionar cómo la responsabilidad civil no es consecuencia del hecho criminal, sino que el origen de la deuda tributaria está en el devengo del impuesto que produce el nacimiento de la obligación tributaria, con independencia de la comisión del delito. Puesto que la deuda tributaria es anterior al delito y no aparece como causada por éste. A nuestro juicio, en la medida que el perjuicio no es consecuencia directa del delito, consideramos que no existe responsabilidad civil en el delito fiscal, sino que simplemente se trata del cumplimiento de una obligación tributaria preexistente.
Con nuestra tesis de considerar que la responsabilidad tributaria no se puede transformar en responsabilidad civil, porque ambas poseen finalidades diferentes, nos parecen acertados los pronunciamientos judiciales que niegan la inclusión de los intereses de demora, que el artículo 58.2º de la Ley General Tributaria fija como integrante de la deuda tributaria, en la responsabilidad civil. Concretamente la Sentencia 2-6-1998 (ARP 1998/3071) (Ponente Gerard Thomas Andreu), razona:
“..., cuando de deuda tributaria se trata, tiene un carácter de sanción administrativa a la mora del deudor tributario que resulta incompatible con la formulación del artículo 77.6.2º de la citada Ley General Tributaria en el sentido de que en el caso de delito, La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De otro modo, y de aplicarse dicho artículo 58.2º, la responsabilidad civil se extendería impropiamente más allá de la cuota defraudada, para abarcar lo que el mismo conceptúa como deuda tributaria, y, en consecuencia, debería abarcar los recargos señalados en el mismo e incluso las sanciones, lo que es incompatible con aquella formulación. Distinta es la previsión del artículo 921 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable a todas las sentencias condenatorias al pago de una cantidad líquida, y que viene a sancionar la mora en el cumplimiento de la obligación establecida jurisdiccionalmente. Dicho precepto, atendiendo al concepto que de la cantidad líquida establece que incluye los intereses cuando en la sentencia se fija el tipo (en este caso establecido legalmente) y el tiempo será de aplicación a la cantidad resultante de aplicar el interés legal del dinero a la cuota defraudada, ...”
De forma semejante se pronuncia la Sentencia de la A. P. de Madrid (Sección 7ª) de 16-3-1999 (ARP 1999/1859) (Ponente Dª Luisa APARICIO CARRIL), considerando que hay que distinguir lo que es la deuda tributaria de la responsabilidad civil que se deriva de la responsabilidad penal y, en consecuencia, no se pueden incluir los intereses de demora establecidos en el artículo 58 de la Ley General Tributaria en la responsabilidad civil que se deriva del delito212.
A nuestro juicio, admitir que el delito fiscal lleva aparejada responsabilidad civil213 significaría aceptar que, en ese caso, la indemnización sustituye a la deuda tributaria. Y la Administración estaría cediendo al Juez penal sus potestades de gestión214.
I.1.2. La excusa absolutoria de la regularización voluntaria de la situación fiscal.
La reforma del Código Penal de 29 de junio de 1995 reguló en el art. 305.4º215 una causa de exclusión de la pena basada en la regularización de la situación fiscal llevada a cabo después de consumado el delito contra la Hacienda Pública.
No corresponde a este lugar tratar todos los problemas o discusiones que suscita este precepto (naturaleza jurídica, ámbito de aplicación, límites temporales, entre otros), sino sólo la eficacia de la nueva regularización penal, en el marco de la normativa tributaria. Debiéndose integrar la norma penal con las disposiciones tributarias y en concreto con el art. 61.3º de la LGT.
La doctrina mayoritaria216, realizando una interpretación teleológica del art. 61.2º (actual 61.3º), ya consideraba que la regulación fiscal no se limitaba a la esfera administrativa, sino que también surtía efecto en el ámbito penal.
La Administración tributaria en la práctica había venido realizando una analogía “in bonam partem” extendiendo al ámbito penal el art. 61 de la LGT y, en consecuencia, no consideraban procedente remitir al Ministerio Fiscal los expedientes en que se había producido la regularización de la situación tributaria por el obligado tributario.
Al abordar expresamente ésta excusa absolutoria217 el legislador zanja definitivamente el debate doctrinal existente hasta el momento sobre si resultaba aplicable al ámbito penal la excusa absolutoria de la regularización fiscal regulada genéricamente en el art. 61.3º de la LGT218.
La excusa absolutoria del art. 305.4º del Código Penal se apoya en la idea de reparación que hace disminuir la transcendencia del hecho, buscando un equilibrio judicial con las exigencias recaudatorias de la Administración tributaria. Las condiciones o circunstancias necesarias para apreciar esta excusa absolutoria son dos: una, cuando se considera a efectos penales que se ha producido una regularización; y, otra, cuando hay que entender que aquélla ha sido realizada con anterioridad al conocimiento formal de las diligencias.
El Tribunal Penal exige para la admisibilidad de la excusa absolutoria...
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