La ejecución de la hipoteca legal tácita del artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
| Autor | Juan Calvo Vérgez |
| Cargo | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura |
| Páginas | 11-42 |
Con carácter general, todo estudio que pretenda llevarse a cabo del embargo y de la ejecución de los bienes como actividad ejecutiva típica del procedimiento de apremio adquiere un carácter específico en aquellos supuestos en los que existe una garantía real sobre determinados bienes del deudor. Y ello debido a que la existencia de dicha garantía determina una afección de los bienes en aras precisamente de su ejecución, la cual deberá llevarse a cabo a través del procedimiento administrativo de apremio.
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A lo largo de presente trabajo pretendemos analizar, desde la perspectiva que ofrecen los derechos reales de garantía de los que es titular la Administración, el proceso a través del cual han de desarrollarse los distintos trámites y actuaciones que configuran el procedimiento de apremio, objeto de regulación en los artículos 163 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y 70 y siguientes del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR). De cara al análisis de la referida cuestión centraremos nuestro estudio en la garantía real contenida en el artículo 78 de la LGT, de conformidad con el cual: «En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque estos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior».
Ciertamente nos hallamos ante un precepto (el citado art. 78 de la Ley 58/2003) en el que se contiene una sola garantía (si bien, como tendremos ocasión de analizar, de fortaleza aún mayor que la de la hipoteca ordinaria) destinada a garantizar el cobro de la deuda tributaria correspondiente a un único tributo: el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) 1. Ahora bien, conviene tener presente que, al margen de esta regulación, el legislador tributario ha procedido al establecimiento de otras afecciones de bienes destinadas al pago de tributos concretos para otros supuestos de carácter diverso 2.
La razón de ser del establecimiento de esta hipoteca legal tácita parece clara. Como bien ha señalado Lago Montero 3, cuando los bienes salen del patrimonio del deudor, lo primero que le interesa asegurar al legislador es el cobro del IBI, impuesto de naturaleza patrimonial que grava la titularidad del bien.
¿Nos hallamos ante una garantía aplicable únicamente al IBI o, por el contrario, cabría admitir su proyección sobre otros impuestos patrimoniales tales como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de las Entidades No Residentes, el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, etc.?
Ya en su día determinados pronunciamientos del Tribunal Supremo (entre otras, las sentencias de 26 de febrero de 1980, 31 de diciembre de 1982 y 24
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de marzo de 1983) circunscribían a las contribuciones territoriales las deudas tributarias garantizadas por el artículo 73 de la antigua LGT 4. Asimismo desde determinados sectores de la doctrina se ha apuntado la posibilidad de incluir, dentro del ámbito de aplicación de esta garantía, al Impuesto sobre los Bienes Inmuebles de las Entidades No Residentes y al Impuesto sobre Circulación de Vehículos argumentándose que, en ambos casos, se trata de bienes inscribibles en registros públicos 5. Cabe plantearse, sin embargo, hasta qué punto el primero de los citados impuestos presenta un carácter periódico y fiscal (más bien parece dar cumplimiento a una finalidad extrafiscal aislada). Por lo que respecta a la segunda figura impositiva anteriormente indicada, no creemos que el registro de vehículos sobre el que la misma opera constituya un verdadero registro de bienes inscribibles con publicidad registral.
Estimamos pues que, dada la actual redacción del artículo 78 de la LGT 2003 (prácticamente idéntica a la contenida en el art. 73 de la antigua Ley de 1963), y aun reconociendo la falta de claridad de la que adolece el referido precepto, la aplicación de esta garantía queda reducida única y exclusivamente al IBI. En otras palabras, no cabe adoptar una interpretación extensiva de lo dispuesto en dicho precepto.
Por otra parte se trata de una garantía que ha de ser puesta en conexión con otra de carácter similar, la afección de bienes al pago del IBI prevista al efecto en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (art. 64 del RDLEG. 2/2004, de 5 de marzo) y susceptible de proyectarse sobre la totalidad de las deudas no prescritas (la del año en curso y cuatro más). Tal y como ha puesto de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo (TS), de 18 de diciembre de 1998, a través de esta segunda garantía (la afección al IBI) se ha pretendido ampliar el ámbito temporal de aplicación de la hipoteca legal tácita. Estamos de acuerdo con esta apreciación. Y es que, a pesar de que ambas garantías ofrecen una análoga naturaleza, la relativa a la afección de bienes al pago del IBI parece diseñada para superar y absorber a la hipoteca legal tácita.
¿Qué características presenta esta garantía real relativa a la afección de bienes al pago del IBI? Con carácter general constituye una garantía de naturaleza hipotecaria a la que el legislador tributario no le otorga la denominación de hipoteca legal, sino la de «afección». Así las cosas, ¿Cabe estimar que dicha garantía cederá ante el tercero protegido por la fe pública registral? A nuestro juicio, nos hallamos ante una garantía real de eficacia similar a la hipoteca legal tácita, de alcance erga omnes y que no necesita de inscripción registral. A través
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de la misma se sujeta un bien al cumplimiento de una obligación, otorgándose además un derecho de preferencia absoluto para el cobro del crédito tributario en concepto de IBI 6.
En consecuencia, gozando esta afección de naturaleza hipotecaria, estimamos que su eficacia ha de ser universal. Y ello a pesar de la falta de previsión legal expresa existente al efecto. Así tuvo oportunidad de precisarlo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cantabria, de 25 de noviembre de 1997, en la que se afirma que: «La afección legal al pago del IBI, aunque no conste en el Registro, no cede ante terceros. Se impone la publicidad legal» 7.
Como es sabido, la hipoteca legal tácita del artículo 78 de la Ley 58/2003 presenta una limitación temporal en virtud de la cual su eficacia queda limitada al cobro de las deudas no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al año anterior. Dicha preferencia comprende así el cobro de la deuda tributaria correspondiente al año en curso y al inmediato anterior, lo cual se explica por el carácter periódico del IBI, cuyo devengo tiene lugar el 1 de enero de cada año 8. En cambio el artículo 64 del TRLRHL extiende la garantía para el cobro de cuatro años de deuda, comprendiendo la misma la cuota, los intereses y los recargos de toda clase y condición 9.
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Esta última garantía real (la afección de bienes al pago del IBI del art. 64 del RDLEG. 2/2004) resulta exigible en régimen de responsabilidad subsidiaria. En consecuencia ha de agotarse previamente el procedimiento de apremio hasta la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Ciertamente se trata de un criterio cuanto menos discutible. De hecho, el propio TS se encarga de precisar en su sentencia de 24 de enero de 2004 que: «En el supuesto de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos objeto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, no es precisa la declaración de fallido del adquirente o los adquirentes intermedios para que, declarada la del deudor originario transmitente de los bienes afectos al pago de la deuda tributaria, pueda derivarse la acción contra dichos bienes tras la notificación reglamentaria al adquirente y titular actual de los mismos, del acto administrativo de derivación». A nuestro juicio, la ejecución de cualquier garantía real de naturaleza hipotecaria ha de efectuarse de manera idéntica a la ejecución de una hipoteca.
Téngase presente finalmente que, al amparo de lo establecido en el artículo 66 del RGR 2005, para disfrutar la Hacienda Pública de igual preferencia a la prevista en el artículo 78 de la Ley 58/2003 por débitos anteriores a los expresados en él o por mayor cantidad de la que del mismo resulta, cabe la posibilidad de constituirse voluntariamente por el deudor o, en su caso, de exigirse por aquella la constitución de hipoteca especial, la cual surtirá efecto desde la fecha en que quede inscrita, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley Hipotecaria.
Dada esta última situación estaríamos en presencia de una hipoteca ex voluntate de carácter amplio que, por ejemplo, podría constituirse como garantía en los casos de aplazamiento y fraccionamiento, rigiéndose en su constitución por las disposiciones hipotecarias civiles y ejecutándose por el procedimiento del artículo 74.4 del RGR, que es el correspondiente a las garantías reales de naturaleza hipotecaria. Todo ello sin necesidad de declaración de fallido del deudor principal.
Como seguramente se recordará, el artículo 110 del antiguo Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 1684/1990, de 20
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de diciembre, exigía para la práctica del embargo la emisión por el Fisco de la llamada providencia de...
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