La hipoteca legal expresa
| Autor | Zuley Fernández Caballero |
| Páginas | 92-99 |
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La Hacienda Pública dispone de dos tipos de hipotecas legales, la hipoteca legal tácita y la hipoteca legal expresa o especial. En el ámbito tributario, sólo el primer apartado del artículo 66 del RGR se refiere a la hipoteca especial, una figura que se inserta dentro de las hipotecas legales y que, como veremos seguidamente, una vez constituida adopta el mismo régimen jurídico que una hipoteca legal convencional. La necesidad de su inscripción en el registro correspondiente permite diferenciar esta modalidad de hipoteca de aquéllas de las que se predica su carácter tácito. Sin embargo, es una institución que se relaciona estrechamente con la hipoteca legal tácita, con la que comparte muchas características, por lo que en las próximas líneas sólo nos referiremos a los aspectos distintivos que la configura.
Los antecedentes de la hipoteca especial se remontan al número 1 de la regla 20 de la instrucción General de recaudación y contabilidad de 1969, que preveía la constitución de una hipoteca especial para garantizar los débitos que no resultaran amparados por la hipoteca legal tácita que regulaba el artículo 194 de la LH. Dicha previsión se extiende hasta nuestros días y, actualmente, dispone el apartado primero del artículo 66 del RGR que existe la posibilidad de constituir la hipoteca expresa para el cobro de los débitos anteriores o por
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mayor cantidad de aquéllos a que se refiere el artículo 65 del RGR, precepto este último encargado del desarrollo del artículo 78 de la LGT, que regula la hipoteca legal tácita.
Expresa el primer número del artículo 66 del RGR que puede constituirse voluntariamente por el deudor o ser exigida por la Hacienda Pública la constitución de hipoteca especial. Dicha hipoteca surte efecto desde la fecha en que se inscriba, de conformidad con lo que establece el artículo 145 de la LH.
Como vemos, la dicción del artículo está en consonancia con lo dispone el apartado tercero del artículo 194 de la LH, que establece que para tener igual preferencia por mayor suma que la correspondiente a las dos anualidades, pueden exigir el Estado, las provincias o los pueblos la constitución de una hipoteca especial, en la forma que determinen los reglamentos administrativos.
Del contenido de ambos preceptos se extrae que si los débitos por los que se ejercita la hipoteca legal tácita se limitan a dos anualidades (el año en que se exige el pago y anterior), podría concluirse que cuando el apartado primero del artículo 66 del RGR se refiere a los débitos anteriores está indicando que son las deudas que, por ser anteriores a las dos anualidades protegidas por la hipoteca legal tácita, no son aplicables a dicha garantía. En definitiva, son las cantidades que podrían estar amparadas por la hipoteca legal tácita pero que quedan excluidas al exceder el límite temporal de aplicación de esta última123.
Es importante en este punto hacer precisiones respecto al momento en que se entiende que se exige el pago. Porque si nos ajustamos a la previsión del artículo 65 del RGR, que determina que el derecho real de garantía del artículo 78 de la LGT recae sobre las cantidades correspondientes al ejercicio en que se transmitió el bien o se hizo la inscripción del derecho y al inmediato anterior, entonces la hipoteca especial se aplicaría a las deudas devengadas con ante-rioridad a aquellas cantidades. El tiempo que pasaría entre el nacimiento del crédito y el momento en que se procede a ejecutar la hipoteca especial podría determinar que muchas de estas deudas prescribieran, lo que produciría la inoperancia de la hipoteca expresa en la práctica. Por el contrario, si seguimos la tesis que considera que las cantidades protegidas por la hipoteca legal tácita son las correspondientes a las anualidades en que se inició la recaudación en vía de apremio y al año anterior, el riesgo de prescripción podría ser menor, aunque no desaparece por completo.
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Otro de los elementos que debemos analizar del contenido de la norma es la utilización de la expresión «por mayor cantidad». No sería correcto entender que esa mayor cantidad es la que se deriva de los créditos que no corresponden a la anualidad en la que se exige el pago, ni la inmediata anterior, y que no están amparados por la hipoteca legal tácita. Esta explicación tampoco se ajusta al contenido del artículo 194 de la LH, porque éste dice expresamente que es la mayor suma que la correspondiente a esas dos anualidades. Además la indicación que hace el apartado primero del artículo 66 del RGR de los débitos anteriores o por mayor cantidad que aquellos a los que se refiere el artículo 65 del RGR denotan la relación que existe entre ambos preceptos. Por eso, podemos decir que la hipoteca especial tiene sentido en aquellos casos en que la limitación temporal de la hipoteca legal tácita impide su ejercicio.
Para otras deudas, el apartado segundo del artículo 66 del RGR prevé la constitución de garantías que ofrece voluntariamente el deudor a la administración tributaria en los casos que se solicite el aplazamiento y fraccionamiento o en los demás supuestos previstos en la normativa que resulte de aplicación, hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda sin desplazamiento de la posesión o cualquier otro derecho real de garantía.
Por otra parte, el artículo 194 de la LH limita la hipoteca expresa a las «contribuciones e impuestos que graven los bienes inmuebles». Por lo que el precepto debe interpretarse en sentido amplio, extendiéndose a todos los tributos locales, «salvo en aquellos que por no tener su hecho imponible relación alguna con bienes inmuebles, no sea posible inscribir en el registro»124.
Si aceptamos que la hipoteca legal expresa ampara las cantidades que no pueden ser garantizadas por la hipoteca legal tácita por encontrarse fuera de los límites temporales de ésta, entonces asumimos que la hipoteca legal expresa se limita en su aplicación a los impuestos y dentro de éstos los que graven bienes muebles o inmuebles y derechos susceptibles de ser inscritos en el registro Público de la Propiedad. Es decir, la hipoteca legal expresa del apartado primero del artículo 66 del RGR otorga...
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