Configuración del Grupo de sociedades: normativa fiscal

AutorEduardo Berché Moreno
Cargo del AutorCatedrático de Derecho Financiero y Tributario, Facultad de Derecho de ESADE-URL
Páginas952-964

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3.1. Definición de grupo

De acuerdo con el artículo 67.1 TRLIS se entiende por grupo fiscal el «Conjunto de Sociedades Anónimas, Limitadas y comanditarias por acciones, [así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo], residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de la misma».

Pese a la definición legal expuesta, según comprobaremos, el concepto de grupo y de cuáles sean sus entidades integrantes depende de requisitos adicionales a los contemplados en la definición legal del artículo 67.1 citado. Así, a lo largo de los preceptos siguientes, el TRLIS matiza que la sociedad dominante podrá tener formas jurídicas distintas a las contenidas en la definición y establece determinados requisitos necesarios para que, en última instancia, las entidades llamadas a ser integrantes del grupo puedan formar parte del mismo.

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Mención especial merece la referencia legal a que son todas las entidades dependientes de la dominante las que formarán parte del grupo fiscal. Es importante destacar que el legislador ha querido que, en el caso de que se opte por aplicar el régimen de grupos, todas las sociedades que cumplan los requisitos para ser dependientes del mismo deban integrarse en él. Dicho de otra manera, no estamos ante un régimen «a la carta» en el que quede a voluntad del contribuyente qué sociedades se integran en el grupo y cuáles no; si se cumplen los requisitos legales para ello, todas las entidades del grupo se integrarán en él. Tal y como ha señalado la DGT, el régimen que nos ocupa, es un régimen optativo para todo el grupo, pero no para una parte de las entidades integrantes del mismo.

3.2. Requisitos comunes para la sociedad dominante y sociedades dependientes

Como requisitos comunes aplicables a todas las entidades del grupo, cabe señalar:

1. Todas las entidades deben tener consideración de entidades residentes en territorio español; como excepción, se contempla la posibilidad de que un establecimiento permanente ubicado en España de una entidad no residente pueda ser entidad dominante respecto de sociedades residentes cuyas participaciones estén afectas al mismo.

2. No gozar de exención en el IS. Cabe señalar que la DGT ha considerado que esta limitación únicamente afecta a las exenciones subjetivas (reguladas en el artículo 9 del TRLIS) y no a las entidades parcialmente exentas, reguladas en el artículo 120 del TRLIS, tales como los Colegios Profesionales, Mutuas, Fundaciones, etc. Así por ejemplo, las sociedades y entidades de capital riesgo con exención del 99% sobre ciertas rentas fiscales sí pueden formar parte de un grupo de sociedades.

3. No encontrarse al cierre del período impositivo en situación de concurso.

Es preciso destacar en este punto que en el caso de que la sociedad en concurso sea una entidad dependiente, ésta quedará excluida del grupo fiscal; si la que se halla en esta situación es la entidad dominante se producirá la pérdida del régimen, ya que, según se expondrá, la entidad dominante perderá la condición de tal, y ello constituye una causa de pérdida del régimen de grupos.

4. No encontrarse al cierre del período impositivo incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.

Cabe señalar en este punto que si bien el TRLIS se remite al artículo 363.1.d) del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, la remisión correcta es a la letra e), dado que el artículo 67.4 del TRLIS no ha sido adaptado a la última mo-

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dificación del citado texto refundido operada por la Ley 25/2011, de 1 de agosto. En concreto, la citada letra prevé como causa de disolución el supuesto de que las pérdidas dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso. Nuevamente en el caso de que esta situación afecte a una entidad dependiente (y no se subsane en los términos temporales expuestos), ésta quedará excluida del grupo fiscal; si la que se halla en esta situación es la entidad dominante (y tampoco se produce tal subsanación) se producirá la pérdida del régimen.

En todo caso, la subsanación de la situación citada en el ejercicio siguiente a aquel en el que se manifiesta la causa de disolución evitará la salida de la dependiente o la extinción del grupo en el caso de que la sociedad afectada sea la dominante.

5. Tener el mismo tipo de gravamen que la sociedad dominante.

Este requisito no deriva más que del hecho que la agregación de bases imponibles de las que, según veremos, parte el régimen de grupos fiscales, sólo tiene sentido, por razones de simplicidad y técnica liquidatoria, cuando dichas bases deben ser gravadas al mismo tipo impositivo.

6. Con carácter general, tener el mismo ejercicio social que la entidad dominante. Así deriva de lo establecido en el artículo 67.4 del TRLIS que dispone que no podrán formar parte del grupo las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante y, asimismo del artículo 76 del mismo texto legal que señala que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.

La redacción actual del artículo 67.4 del TRLIS zanja la polémica existente en el pasado en torno a las entidades que por imperativo legal debían tener un ejercicio fiscal específico (por ejemplo, sociedades anónimas deportivas, mutuas de seguros, etc.) y que no podían modificarlo a su voluntad, derivada de pronunciamientos administrativos dispares en el sentido de la inclusión o no de estas entidades en el grupo fiscal con ejercicio social diferente.

Sin embargo, la literalidad de la norma sigue planteando la duda de qué ocurre cuándo la sociedad no adapta su ejercicio social al de la entidad dominante por propia voluntad. En todo caso, dada la indefinición del precepto y ante la ausencia de doctrina administrativa en este punto, sería deseable que de lege ferenda se aclarase la cuestión.

3.3. Requisitos exigidos a la sociedad dominante
3.3.1. Reglas generales

De acuerdo con el artículo 67.2 del TRLIS se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

  1. Tener la forma jurídica de sociedad anónima, limitada o comanditaria por acciones o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al IS.

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    Adicionalmente, se permite que los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español puedan ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

  2. Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

    Es preciso destacar que el precepto exige una participación en el capital social de, al menos, el 75 por 100 (ó 70 por 100 en el caso de entidades cotizadas) y no afecta en este punto el hecho de que dicha participación de, al menos, el 75 por 100 (ó 70 por 100) conlleve un porcentaje de derechos de voto inferior. Así lo ha señalado la DGT en la contestación a la consulta V1660-08.

  3. Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo. No obstante, este requisito no es exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

    Ejemplo. Supongamos un grupo de sociedades formado por las entidades A (entidad dominante), B y C (entidades dependientes), que vienen tributando bajo el régimen de grupos fiscales y tienen periodo impositivo correspondiente con el año natural. En el ejercicio n, se acuerda la...

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