El gravamen en el IRPF de las variaciones patrimoniales en España

AutorCristina de León Cabetas
CargoReal Centro Universitario «Escorial-María Cristina» San Lorenzo del Escorial
Páginas381-408

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I Consideraciones hacendísticas acerca del gravamen de las variaciones patrimoniales

En función a una interpretación amplia del concepto de renta 1 la doctrina hacendística y tributaria acepta de forma bastante consensuada el considerar a las variaciones patrimoniales como susceptibles de gravarse en cuanto suponen manifestaciones de capacidad económica, entendiendo como tales a todos los incrementos en el valor obtenidos en la realización respecto al precio de adquisición, del patrimonio poseído 2.

Desde el punto de vista aplicado, la inclusión de las variaciones patrimoniales dentro del concepto de renta puede provocar algunos problemas de inserción en el conjunto del sistema tributario. En este sentido, la integración y delimitación de las variaciones patrimoniales en relación al resto de rentas ha sido objeto de un profundo debate, de cuyo análisis consideramos que se pueden extraer algunos criterios Page 382 para su deslinde y calificación. El principal requisito es que las variaciones patrimoniales objeto de gravamen serán ante todo aquellas que cumplan dos requisitos, el de ponerse de manifiesto una variación en el valor del patrimonio del sujeto y el de que la variación de valor sea consecuencia de una alteración en la composición del mismo patrimonio.

La delimitación positiva3 del concepto de «ganancia y pérdida de patrimonio» exige que sólo las variaciones en el valor del patrimonio que se manifiesten en una alteración en su composición, mediante la realización de cualquier acto, hecho o negocio, vayan a desencadenar el nacimiento de la obligación tributaria. Esto, a su vez, implica que sólo se someterán a gravamen las ganancias o pérdidas realizadas, no las latentes producidas exclusivamente por una variación en el valor de los elementos del patrimonio del sujeto, siendo en el momento de la realización cuando se impute la ganancia o pérdida al sujeto pasivo.

De forma complementaria a los criterios positivos, existe una condición negativa o de exclusión de las variaciones patrimoniales sobre determinadas rentas, que aunque por su naturaleza pudieran considerarse como tales, el legislador positivo las ha excluido expresamente de esta consideración, incluyéndolas explícitamente dentro de otras categorías de renta, con el consiguiente cambio de tratamiento. Esto sucede con algunas rentas irregulares, rendimientos de capital mobiliario o rendimientos de actividad profesional o empresarial.

De no introducirse la anterior corrección técnica, desde una consideración estricta y rigurosa, siempre que se produzca un rendimiento surgiría una variación patrimonial en la medida que el fruto de dicho rendimiento incrementa el patrimonio del sujeto pasivo, en la cuantía equivalente a la corriente de cobros o derechos surgidos de dicho rendimiento. Esto es lo que explica que el legislador positivo utilice en ocasiones la figura de las variaciones patrimoniales como Page 383 instrumento de cierre de los impuestos personales sobre la renta, dando a las mismas un carácter residual donde se puede incluir cualquier manifestación de renta no contemplada o sin calificación posible en los mismos 4, y que incluso se utilice esta figura como instrumento de gravamen de los rendimientos aflorados con motivo del control o inspección de la Hacienda Pública y sobre los que se desconoce o no se puede probar su origen, los denominados «incrementos no justificados de patrimonio».

A nivel teórico es posible el gravamen de las variaciones patrimoniales con independencia de su realización, lo que de llevarse a cabo favorecería la equidad horizontal, ya que el posible aumento de la capacidad económica es independiente de la realización o no de la variación patrimonial, con tal de que esta sea factible 5. Otro problema que surge es el llamado efecto cerrojo, por el que se posponen y difieren decisiones económicas de realización de activos a los efectos de no tener que descapitalizarse con el pago del tributo correspondiente a las variaciones patrimoniales. Sin embargo, a pesar de estos problemas en la realidad aplicada comparada casi ningún país, la excepción es Holanda, grava las variaciones patrimoniales no realizadas en cuanto se consideran que los inconvenientes de esta opción superan sus hipotéticas ventajas.

El gravamen de las variaciones patrimoniales no realizadas provoca, entre otros inconvenientes, problemas de liquidez o de necesidad obligada de tener que realizar periódicamente parte del patrimonio para poder satisfacer el tributo y dificultades relativas a las estimaciones de las variaciones de valoración, que normalmente serán una fuente continua de controversias y litigiosidad entre contribuyentes y administración6. Page 384 El efecto cerrojo, considerado tradicionalmente de forma negativa en economías abiertas, puede en ocasiones tener el aspecto positivo de asentar los flujos de inversión y reducir puntualmente procesos de desinversión, ya que para ello es necesaria la realización, y ésta se ve desincentivada por el gravamen.

De cualquier modo, el que no se graven en el IRPF las variaciones patrimoniales no realizadas tan sólo produce un efecto de diferimiento del impuesto, porque tarde o temprano por ley natural entran a formar parte del caudal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. A la vez, los activos en cada ejercicio pueden tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyos criterios de valoración son de carácter objetivo en muchos casos y, por tanto, en alguna medida, independientes de su realización 7. Con lo que surgen los problemas de encaje de las variaciones patrimoniales con estas figuras de la imposición patrimonial, con una tendencia excesiva a la doble imposición económica.

La principal cuestión que ha de resolverse es la de si se debe homogeneizar o no el tratamiento fiscal de las variaciones patrimoniales con el resto de las rentas o si, por el contrario, deben de gozar de un régimen específico y diferenciado que reconozca sus peculiaridades, y, en este último caso, si se debe separar su tributación mediante un impuesto independiente y distinto del impuesto sobre la renta personal.

El considerar las variaciones patrimoniales como una renta ordinaria parece que permite igualar el gravamen de los rendimientos del trabajo y del capital en cuanto ambas son manifestaciones de capacidad económica. El problema es que dadas las circunstancias específicas de las variaciones patrimoniales de obtención, normalmente irregular en el tiempo, y acumularse en determinados ejercicios (efecto acumulación), la aplicación de una tarifa progresiva llevaría consigo un problema de sobreimposición, por lo que la práctica común suele ser el introducir el factor tiempo de generación de las variaciones patrimoniales a los efectos de darlas un trato específico y Page 385 sólo igualar con los rendimientos ordinarios las variaciones patrimoniales obtenidas en cortos plazos de tiempo (uno o dos años) 8.

Además, en contextos de movilidad diferencial entre los distintos factores productivos, como el factor trabajo, es relativamente más inmóvil que el factor capital, el gravar ambos igual genera un mayor exceso de gravamen sobre el capital (medido en flujos de salida de factores) que sobre el trabajo, y lo ideal no es igualar la tributación nominal o aparente entre los distintos factores, sino el exceso de gravamen entre los mismos. otro problema vinculado es el relativo a las pérdidas 9, ya que, en coherencia, si las ganancias de capital se consideraran rentas ordinarias no habría ninguna justificación para no compensar las pérdidas de capital con el resto de rendimientos ordinarios. En este supuesto existiría el riesgo de pérdida de equidad, ya que algunos contribuyentes podrían minimizar su carga fiscal realizando sus pérdidas de capital para compensarlas con sus rentas ordinarias manteniendo su patrimonio sin realizar las ganancias de capital. Por otro lado, si no se permitiera compensar las pérdidas, también habría pérdida de equidad, ya que en ese caso se estaría gravando mejoras inexistentes de capacidad económica. una vez que se comprueba la necesidad de que las variaciones patrimoniales no deben, en general, tener el mismo trato que el resto de rendimientos, uno de los problemas que se plantean es someterlas en un impuesto independiente que tenga en cuenta sus peculiaridades específicas. Sin embargo, con esta opción de gravamen se perderían las posibilidades de compensación de pérdidas, además, un impuesto independiente sobre las ganancias de capital que gravara en el momento las transmisiones, tendría un alto riesgo de que se trasladara la carga impositiva de vendedor a comprador, como, por ejemplo, sucede con el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (antigua plusvalía)10. Page 386

Ante estos problemas, en la mayor parte de los sistemas fiscales se integran las variaciones patrimoniales en el Impuesto Personal sobre la Renta, aunque con un tratamiento diferencial que permite reconocer su problemática específica 11. A este respecto, en Europa sólo el Reino unido e Irlanda tienen un impuesto específico para las ganancias de capital distinto del impuesto personal sobre la renta.

La segunda cuestión que condiciona el diseño de las variaciones patrimoniales es el tratamiento que se le otorga a la inflación, en orden a gravar sólo incrementos reales de capacidad de pago y las posibilidades a través de las cuales se solventa el problema del efecto cerrojo, por el que el gravamen de las variaciones patrimoniales distorsiona las decisiones de realización de las activos, difiriendo las mismas en el tiempo.

Respecto a la...

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