Gravamen y beneficios fiscales en el IRPF aplicables a la vivienda situada en un conjunto histórico
| Autor | Rosa Galapero Flores |
| Cargo del Autor | Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Extremadura |
| Páginas | 59-87 |
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Cuando hablamos de conjuntos históricos en las ciudades españolas, a veces nos olvidamos que dentro ellos hay viviendas que constituyen la vivienda habitual de sus habitantes. Estas viviendas necesitan unos cuidados especiales, y, como por todos es conocido, no se puede realizar cualquier reforma, por parte de sus propietarios, sino que siempre hay que atenerse a la normativa urbanística, generalmente local, que existe al respecto; incluso para pintar una vivienda enmarcada dentro de un conjunto histórico no se puede hacer con el color que a su titular gustaría sino que hay que elegir ese color dentro de las posibilidades que señala la norma aplicable.
En el ámbito tributario, como vamos a exponer a continuación, el tratamiento de una vivienda, bien constituya ésta la vivienda habitual de su
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titular, bien se encuentre en situación distinta al alquiler o a constituir la vivienda habitual, es objeto de un gravamen idéntico al de una vivienda que no está situada en un conjunto histórico.
La única normativa especial aplicable a los inmuebles situados en un conjunto histórico es la que se contiene en los artículos 14.2 y 68.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ésta última introducida en la normativa reguladora del IRPF por la Ley del Mecenazgo.
La legislación fiscal atribuye el carácter de vivienda habitual a aquélla que constituye la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de tres años. Ésta es la definición que de vivienda habitual nos proporciona la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a la que se remiten el resto de los tributos del sistema impositivo. Este concepto, sin embargo, resulta matizado tanto por la propia legislación de desarrollo como por la doctrina administrativa. El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el artículo 54. 1 y 2 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, por el que se aprueba el citado Reglamento, delimita el concepto cuando nos dice que la vivienda habitual debe tratarse de una edificación, y que debe constituir la residencia continuada, durante tres años, por lo menos, al mismo tiempo que nos indica que dicha edificación debe ser habitada de forma efectiva y permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras de construcción. La doctrina administrativa añade aún otra condición no expresamente fijada en la legislación: la necesidad de la vivienda se posea durante estos tres años –por lo menos– a título de propietario o, lo que es lo mismo, en pleno dominio. Estas características son fundamentales a la hora de determinar si nos encontramos ante una vivienda habitual –en el sentido legal/fiscal– o no. Así, por ejemplo, es unánime la interpretación de que no constituye vivienda habitual aquélla que ha sido residencia de una persona durante tres años de forma alterna. No se cumpliría en este caso el requisito de la continuidad –por lo menos tres años consecutivos–. Tampoco
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entraría dentro de este concepto legal aquella vivienda que ha constituido residencia habitual durante por lo menos tres años continuados en virtud de contrato de alquiler aunque con posterioridad se haya adquirido la plena propiedad si no transcurren tres años ocupándola en concepto de propietario.
Son éstas, pues, las limitaciones que se imponen a la hora de calificar una vivienda como habitual a los efectos de la legislación fiscal: la residencia permanente, la continuidad en dicha residencia y el título habilitador para que dicha vivienda pueda tener tal consideración.
Al mismo tiempo, la ley impone algunas excepciones a tener en cuenta a la hora de calificar la vivienda como habitual. Estas excepciones van referidas al tiempo necesario de permanencia continuada (por lo menos 3 años) y vienen recogidas en el artículo 68, 1.3 de la Ley del Impuesto. Ambos artículos nos definen en qué casos no es necesaria la permanencia de tres años para que la vivienda no pierda su carácter de habitual. La Ley establece unos criterios más amplios que los que detalla el Reglamento. El artículo 68, 1.3 de la Ley nos dice que «No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo (de 3 años), se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda , tales como separación matrimonial 6 , traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas» mientras que el Reglamento en su artículo 68,1,3 parece limitar los supuestos cuando dice que «No obstante, se entenderá que la vivienda no pier-de el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Para el supuesto de que el inmueble situado en un conjunto que sea declarado Patrimonio Histórico constituya la vivienda habitual no existe, a efectos del IRPF, norma alguna que otorgue un tratamiento fiscal distinto a una vivienda que no esté dentro de un conjunto histórico.
Habiendo sido ya eliminada la deducción por inversión en vivienda habitual, para nuevas adquisiciones de vivienda habitual; el tratamiento es, como acabamos de señalar el mismo que para cualquier otra vivienda habitual.
Cuando la vivienda se encuentra en situación de no habitada o no alquilada, y tampoco constituye la vivienda habitual de su titular, éste está
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obligado a computar una imputación de renta inmobiliaria a efectos de su liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La imputación de renta es una técnica fiscal por la que se atribuye o asigna una renta, que a pesar de no tener que coincidir con el rendimiento efectivamente obtenido, puede estar justificada por diversas causas1.
La imputación de renta por la titularidad de bienes inmuebles no arrendados se introduce en nuestro sistema tributario moderno por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a la cual, constituía la base imponible “el importe de la renta en el período de la imposición” (art. 13.1), incluyéndose entre la renta gravada los “rendimientos procedentes de la propiedad o posesión de inmuebles rústicos y urbanos” (art. 16.1), que se distinguían, en lo que aquí interesa, en función de que derivaran de los inmuebles arrendados [letra a)] o de “los utilizados por sus propietarios” [letra b)]. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos utilizados por sus propietarios, los rendimientos se cuantificaban en “la cantidad que resulte de aplicar el tipo del 3 por 100 al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio Neto” (art. 16.1.b), valor que entonces no era otro que el catastral actualizado mediante la aplicación de un coeficiente determinado conforme al año de implantación [art. 6 a) de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre]. Ahora bien, conforme al art. 16.1 c) de la misma Ley 44/1978, si se trataba de viviendas desocupadas durante más de diez meses al año, seguidos o alternos, pertenecientes a miembros de una unidad familiar que poseyese más de tres viviendas, la renta se estimaba aplicando “el 10 por 100 al valor por el que se hallen computados o que deberían, en su caso, computarse a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio Neto”.
Posteriormente, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas, dio nueva redacción al art. 16 de la Ley 44/1978, suprimiendo la anterior imputación de rentas específica para las viviendas desocupadas durante más de diez meses al año por quienes poseían más de tres viviendas, y estableciendo con carácter general para todos los bienes inmuebles no arrendados, un imputación de
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renta por “la cantidad que resulte de aplicar el tipo del 3 por 100 al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a los efectos del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas”. A continuación, la Ley 26/1987, de 11 de diciembre, por la que se regulaban los tipos de gravamen de las contribuciones rústica y pecuaria y urbana, se limitó a reducir el porcentaje de imputación de renta sobre los bienes inmuebles no arrendados del 3 al 2 por 100.
Unos años después, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en su art. 34 b) –aquí cuestionado–, recogió la misma imputación de rentas inmobiliarias que la anterior por la titularidad de bienes inmuebles urbanos no arrendados o subarrendados, esto es, la aplicación de un porcentaje del 2 por 100 sobre el valor “por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio”. No obstante, dicho régimen de imputación cambió sustancialmente como...
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