Garantías registrales del crédito tributario.
| Autor | Leyva de Leyva, José Antonio. |
| Páginas | 1935-1966 |
Con palabras de ROCA SASTRE: son Hipotecas Legales aquellas cuya constitución la Ley da derecho a exigir en determinados casos, en garantía de intereses necesitados de protección. La Ley crea la obligación de constituir la hipoteca (A. DE COSÍO y CORRAL), es decir, debe admitirse por la ley con tal carácter (art. 158 LH), y precisa para su constitución la inscripción del título (art. 159 LH). Concepto que resulta conforme al expuesto por el artículo 1875.2 del Código Civil"*"
Existe un grupo de derechos por naturaleza de hipotecas legales o afín a las hipotecas que pueden clasificarse en tres subdivisiones: La Hipoteca Legal a favor del Estado, Comunidades Autónomas y Entidades Locales con dos variantes, la Tácita y la Expresa, ésta forzosa o voluntaria; otro grupo formado por los Privilegios Generales ex lege; y, por último, las Afecciones Legales o Derecho de Afección
La HLT del número 6 del artículo 168 y artículo 194 de la LH a favor del Estado, las Provincias y los Pueblos sobre los bienes de los contribuyentes en garantía de la anualidad corriente y de la última vencida y no pagada (dos anualidades) de las contribuciones e impuestos que gravitan sobre ellos, se encuentra regulada en diversas normas; tiene, como ha señalado la doctrina, una regulación dispersa y poco armónica. Por una parte, la Legislación Civil formada por los artículos 1.875, 1.923 y 1.924 y los artículos citados de la LH, prelación no coincidente con la reconocida en las leyes fiscales. Señala ROCA SASTRE MUNCUNILL (Derecho Hipotecario, pág. 101): «Existe unanimidad en el foro y en la doctrina en que por tratarse de un privilegio nacido en leyes especiales y posteriores, debe darse preferencia a éstas»
R. FALCÓN Y TELLA (Enciclopedia Jurídica Básica. Volumen II, Civitas) dice que el Código Civil se refiere en los artículos 1.923 y 1.924 a la última anualidad vencida y no pagada (una anualidad), pero es claro que sobre esta norma prevalece la LGT como lex posterior. En el mismo sentido, SERRERA CONTRERAS P. («La anualidad corriente en la Hipoteca Legal Tacita por contribuciones », en RCDI, núm. 524, 1978, pág. 9)
La legislación fiscal estatal se contiene en los textos siguientes: artículo 31 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria; Real Decreto 1091/1988, de 23 de septiembre, y Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989. Conforme a la Ley General Presupuestaria: «Para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingreso de derecho público debe percibir, la Hacienda Publica ostentará las prerrogativas establecidas legalmente...»
La regulación específica de la HLT la forman el contenido del artículo 73 de la LGT de 1983, de 28 de diciembre, hoy artículo 78 de la vigente LGT 58/2003, de 17 de diciembre, desarrollado por el Reglamento General de Recaudación 1684/1990, de 20 de diciembre, modificado por Real Decreto 448/1994, de 24 de marzo; el artículo 35 del Reglamento General de Recaudación constituye hoy norma fundamental en esta materia
En relación con las Comunidades Autónomas, no mencionadas en el Código Civil ni en la LH, ya que su creación jurídica ha sido posterior (Constitución de 1978). La organización actual del Estado, que ha dado lugar al llamado «Estado de las Autonomías», atribuye a las Comunidades Autónomas autonomía financiera, artículo 156 de la Constitución, y artículo 2.3.° de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) equipara las Comunidades Autónomas al Estado: «Las Comunidades Autónomas gozarán del tratamiento fiscal que la ley establezca para el Estado». De manera que las leyes o normas forales reguladoras de las haciendas de cada Comunidad Autónoma disponen que las Comunidades Autónomas respectivas gozarán de las mismas prerrogativas y potestades que corresponden al Estado, principio también reconocido por los Estatutos de Autonomía
Ejemplo de la identidad de regulación es el Reglamento de Recaudación del Territorio Histórico de Bizcaia de 18 de marzo de 1997, artículos 35 y siguientes, relativos a las garantías del pago de los créditos a favor de la Hacienda Foral. La actual regulación bajo el título de la Sección 5.ª: Garantías del Crédito Tributario (garantías del pago según la expresión del Reglamento de Recaudación) se ocupa la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizcaia 2/2005, de 10 de marzo: Derecho de Prelación, artículo 78; HLT, artículo 79; Afección de bienes, artículo 80, y Medidas cautelares, artículo 81
Por lo que atañe a la HLT a tenor del artículo 79 de la Norma Foral: «En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro Público, la Hacienda Pública tendrá preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque estos hayan inscrito sus derechos para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior»
Para las Entidades Locales rige el mismo principio de igualdad estatal, así resulta del artículo 106.3 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local de 1985 y la Ley de las Haciendas Locales, artículo 212 y artículo 12 que se remiten a la Ley General Tributaria y demás leyes del Estado en cuanto a las prerrogativas establecidas para la Hacienda del Estado; las mismas que ostentará la Hacienda de las Entidades Locales
Respecto a la naturaleza de esta preferencia debe decirse que la HLT se constituye por ministerio de la ley y surte efecto sin título ni inscripción, por tanto es una carga tácita, oculta, propia del antiguo régimen anterior a la LH de 1861
GALINDO y ESCOSURA criticaban la Hipoteca Legal a favor del Estado con frase ampulosamente retórica, considerando que «afeaba con impune mancha el espléndido sol del moderno sistema hipotecario»
Esta hipoteca y otras cargas ocultas del Derecho Fiscal y Administrativo se han creado posteriormente, a saber: Créditos Privilegiados, Hipotecas y Afecciones ocultas en contra de los principios hipotecarios y, en consecuencia, en perjuicio de la seguridad jurídica
Sin embargo, esta prelación, señala ROCA SASTRE, no puede ser de hipoteca, sino más bien una afección real, derivada de un crédito singularmente privilegiado, añadiendo que se trata de «una especie de carga pública excluida de los principios hipotecarios». Ya el Código Civil en los artículos 1.923 y 1.927 merece el concepto de crédito singularmente privilegiado y este es el carácter que ha recogido la nueva Ley Hipotecaria evitando la palabra hipoteca y en su lugar utiliza el nombre de «preferencia»
Se discute el fundamento de esta preferencia que, según el citado ROCA SASTRE y LA RICA en unión de otros hipotecaristas como MORELL, se encuentra en la publicidad que el mandato legal lleva consigo, y en el interés inherente a la realización de fines públicos relativos a los tributos (ver CHICO ORTIZ, Estudios de Derecho Hipotecario, 4.ª edición revisada)
El Límite Temporal de esta preferencia es conforme a la redacción del artículo 79 de la Norma Foral: «El año natural en que se exija el pago y el inmediato anterior»
Año natural en que se ejercita la acción administrativa de cobro y el inmediato anterior
, según el artículo 35 del Reglamento General de Recaudación
Anualidad corriente y la última vencida y no satisfecha
, según palabras del artículo 194 de la LH
Cuestión debatida es el cómputo de la anualidad vencida y la corriente
El artículo 192.2 de la LH dispone que: «A los efectos del párrafo anterior, se entenderá por anualidad vencida la constituida por los cuatro trimestres del ejercicio económico anterior al corriente, sea cualquiera la fecha y periodicidad de la obligación fiscal del pago»
A estos efectos del computo, el número 2 del artículo 35 del Reglamento General de Recaudación: «Se entiende que se ejercita la acción administrativa de cobro (según la Norma Foral "se exija el pago") cuando se inicie el procedimiento de recaudación en período voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito el derecho o efectuada la transmisión ». El cómputo, siguiendo este criterio, opina SERRERA CONTRERAS, P. (obra citada):
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Cuando se trate de tercer acreedor, se atiende a la fecha de adquisición de su derecho
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Cuando de un nuevo adquirente, si hubo transmisión de la finca, sería el del momento de su adquisición, haya inscrito o no su derecho. Este sería el año natural, que con el inmediato anterior forman las anualidades protegidas. Dicho al revés, la anualidad corriente o natural es la constituida por todo el tiempo posterior a la última anualidad vencida
Aunque el Código Civil se refiere únicamente «a la última anualidad vencida y no pagada» (arts. 1.923 y 1.924), conforme a la normativa fiscal posterior, son dos y no una las anualidades garantizadas, la jurisprudencia ha optado (R. FALCÓN Y TELLA, Enciclopedia Jurídica Civitas, vol. II) por considerar anualidad corriente la fecha de inscripción del tercero o la fecha de adquisición, de acuerdo al sentido ya expuesto del artículo 32.2 del actual RGR, cuando se remite al inicio del plazo de ingreso en período voluntario, y no al inicio de la vía de apremio, en relación con los débitos que correspondan al ejercicio económico en que se haya efectuado la adquisición del derecho o la transmisión. En cuanto a los créditos posteriores a la anualidad en que hubiera inscrito su derecho, el adquirente responde como propietario, es decir, como sujeto pasivo del impuesto, mientras que el acreedor hipotecario no tiene responsabilidad alguna (STS de 21 de diciembre de 1979)
Sentencia que señala anualidad corriente la fecha de inscripción del derecho del tercero...
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