Las fuentes generadoras de los rendimientos del capital

Autor:Pilar Álvarez Barbeito
 
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Una de las primeras tareas a abordar en el estudio del concepto que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ofrece sobre los rendimientos del capital es, lógicamente, el análisis de la fuente de la que aquéllos provienen, fuente que como indica la propia denominación que el legislador ha otorgado a este tipo de rentas puede resumirse, en una primera aproximación, con el término "capital".

No obstante, observando la composición de la base imponible del impuesto, así como los conceptos que de cada uno de sus elementos ofrece la L.I.R.P.F. a lo largo de su articulado, no es difícil advertir la presencia del capital como factor determinante de la producción de rendimientos diferentes a los estrictamente derivados del capital mobiliario o inmobiliario. Ese es el caso, por ejemplo, de los incrementos y disminuciones de patrimonio[102] y, al menos en parte, de los rendimientos empresariales o profesionales.

Precisamente por ello, ha de advertirse que el estudio en el que entraremos a continuación respecto a lo que el legislador ha entendido por "capital" desde un punto de vista amplio, deberá ser posteriormente acotado teniendo en cuenta los caracteres que han de rodear a ese factor de producción para que del mismo puedan originarse rendimientos del capital, ya sea mobiliario, ya inmobiliario, y no otro tipo de rentas, peculiaridades que serán analizadas en posteriores partes de este trabajo.

I. LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES GENERADORES DE RENDIMIENTOS DEL CAPITAL.

1. Consideraciones generales.

Desde un punto de vista genérico, el artículo 31 de la L.I.R.P.F. de 1991, en términos muy similares a los que la Ley 44/1978 utilizó en su art.15, define a los rendimientos del capital señalando que:

"Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades y contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo".

A continuación, y como es lógico habida cuenta del diferente régimen jurídico del que participan ambos tipos de rendimientos, el legislador ha pretendido establecer una diferenciación entre los rendimientos que provienen del capital mobiliario y aquellos otros que se derivan de elementos patrimoniales de naturaleza inmueble. En ese sentido, el segundo apartado del art. 31 dice:"En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a)Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el sujeto pasivo.

b)Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el sujeto pasivo, que no se encuentren afectos a actividades empresariales o profesionales realizadas por el mismo".

A nuestro modo de ver, con la redacción dada a este precepto se trunca en cierta medida lo que parecía ser la intención del legislador, orientada a establecer una clara línea divisoria entre las fuentes generadoras de rendimientos del capital mobiliario, de un lado, y aquellas otras que son propias de los rendimientos del capital inmobiliario, de otro.

En efecto, toda vez que ambos tipos de rentas comparten un mismo concepto genérico, a pesar de las diferencias que existen en su régimen jurídico-tributario, pensamos que hubiera sido más preciso reservar el apartado a) para los elementos patrimoniales inmuebles -expresión que abarcaría tanto a los bienes de esa naturaleza como a los derechos que recaigan sobre los mismos-, y dedicar el apartado b) a los elementos patrimoniales de naturaleza mueble, prescindiéndose así de la referencia que el actual art. 31.Dos.b) L.I.R.P.F. hace a los "restantes bienes o derechos"[103], pues, tal y como ha señalado PALAO TABOADA[104], no existe un "tertium genus" que justifique esa expresión.

Realizada esta precisión, conviene analizar qué es lo que ha de entenderse por cada una de las categorías de elementos patrimoniales a las que se hace referencia en el anotado precepto.

2. Clasificación.

Como se desprende del propio tenor literal del precepto anteriormente transcrito, la primera diferenciación que cabe establecer entre los posibles elementos patrimoniales que pueden generar rendimientos del capital es aquélla que distingue a los de naturaleza mueble respecto de los inmuebles para, a continuación, pasar a deslindar dentro de estos últimos a los inmuebles urbanos frente a los rústicos, elementos todos ellos dotados por la normativa reguladora del I.R.P.F. de un régimen jurídico-tributario específico. En este aspecto reside, precisamente, la relevancia de trazar las líneas fronterizas entre todos ellos, tarea que, además, redundará en una mayor precisión a la hora de solventar las posibles complicaciones que puedan plantearse al llevar a cabo la calificación de las rentas generadas a partir de cada uno de aquellos elementos patrimoniales.

Asílas cosas, ante la necesidad de concretar qué es lo que ha de entenderse por bienes o derechos de naturaleza mueble frente a los inmuebles, en el contexto de un I.R.P.F. que no especifica nada al respecto, la solución puede venir dada por dos vías. En primer término, cabe la remisión directa a la clasificación que en tal sentido se contiene en el Código Civil (arts. 334 y 335)[105], a la cual se refiere expresamente el art. 3 del T.R. del I.T.P.A.J.D. de 1993. En segundo lugar, a nuestro modo de ver con mejor criterio[106], existe la posibilidad de acudir primeramente a las clasificaciones que sobre esta cuestión puedan hallarse entre las normas tributarias, tales como la establecida a efectos del I.B.I. en los artículos 62 y 63 de la L.R.H.L. de 1988, sin perjuicio de que, dado el mayor casuismo que en este caso y según veremos caracteriza a los artículos del C.c. frente a la normativa tributaria, haya de atribuirse a los mencionados preceptos civiles el papel de normas supletorias, tal y como dispone con carácter general el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria.

2.A. Elementos patrimoniales de naturaleza inmueble.

Los bienes y derechos que integran el "capital inmobiliario" constituyen un grupo de elementos patrimoniales mucho más homogéneo que el conformado por las fuentes productoras de los rendimientos del capital mobiliario, por lo que la identificación de estos últimos planteará, según veremos, mayores dificultades que la que ahora nos ocupa.

Sin embargo, ya hemos señalado que la L.I.R.P.F. de 1991 no define lo que ha de entenderse por bienes inmuebles rústicos y urbanos[107], a pesar de referirse expresamente a ambas categorías de elementos patrimoniales en su artículo 31.2.a) por lo que, tal y como se avanzó, habrá que recurrir a la clasificación que a estos efectos se recoge en la L.R.H.L.[108]

En ese cuerpo legal se especifica, en efecto, lo que ha de entenderse tanto por inmuebles urbanos (art. 62) como rústicos (art. 63) mas, toda vez que esas aclaraciones están expresamente referidas al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, lo allí reseñado deberá matizarse a la luz de la normativa reguladora de la L.I.R.P.F. Así entendido, los bienes objeto de descripción en los mencionados preceptos de la Ley Reguladora de Haciendas Locales o, más correctamente, los derechos[109] reales (propiedad, arrendamiento, usufructo, etc.) que sobre los mismos pudieran recaer, configuran el conjunto de elementos susceptibles de operar como fuente de rentas del capital inmobiliario.

2.B. Elementos patrimoniales de naturaleza mueble.

Al igual que sucede en el Código civil (art.335), los elementos patrimoniales de naturaleza mueble han de entenderse configurados, también a efectos del I.R.P.F., de forma residual, esto es, por exclusión respecto de todos aquéllos a los que no se atribuya naturaleza inmobiliaria. De ahí deriva la gran heterogeneidad[110] que caracteriza actualmente al grupo de los rendimientos del capital mobiliario, buena muestra de lo cual la constituye el artículo 37 de la L.I.R.P.F. de 1991 y, en especial, su apartado Tres.

Del contenido de ese precepto pueden extraerse, con carácter general, aquellos elementos patrimoniales que de forma expresa han sido catalogados por el legislador como fuentes a partir de las cuales se generan rentas del capital mobiliario.

2.B.1. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad.

a). Supuestos comunes.

En primer término, el legislador alude con una fórmula realmente amplia[111] a los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, haciéndose eco de lo que parece ser la tendencia doctrinal[112] más avanzada entre los mercantilistas orientada a reemplazar la noción de "capital social" por la de "fondos propios" o "capital propio", expresiones ambas de contenido más amplio que aquélla[113].

Pues bien, una vez constituidos los fondos propios de la entidad de que se trate mediante las aportaciones de capital[114] realizadas por los socios, asociados o partícipes, éstos percibirán en representación de su respectiva contribución una serie de valores mobiliarios que, en adelante, serán precisamente los que posibilitarán su acceso a los beneficios que la entidad proceda a repartir. De ese modo, aquéllos operan como fuentes de la categoría de rendimientos que la L.I.R.P.F.ha calificado, en buena lógica, como rendimientos del capital mobiliario.

Por tanto, a efectos de calificación de este tipo de rendimientos es indiferente que la aportación previamente realizada por los socios, asociados o partícipes de la entidad tenga naturaleza mobiliaria o inmobiliaria. Ello es así porque los elementos patrimoniales que realmente confieren legitimidad para obtener beneficios[115] son los valores que aquellos sujetos perciben como contraprestación de sus respectivas aportaciones, elementos...

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